影响审计独立性因素的分析及对策

王 瑛

（赤峰学院第一附属医院 药材科，内蒙古 赤峰 024000）

影响审计独立性因素的分析及对策

王 瑛

（赤峰学院第一附属医院 药材科，内蒙古 赤峰 024000）

近年来，证券市场上造假行为层出不穷,企业为了各自不同的目的,都不同程度地存在会计造假现象，其不仅给我国注册会计师行业造成了很恶劣的影响,给国家和公众带来了巨大的经济损失,也引发了对审计独立性的全面思考.本文通过对审计独立性的涵义作了一个充分的阐述，来探究影响审计独立性的因素.在充分理解独立性涵义的基础上，提出了保持审计独立性的几点建议，本文认为，通过完善法制、加快公司股权结构和治理结构的调整、加强外部监管、内部监督、加大处罚力度等手段，内外结合，同时通过扩大会计师事务所的规模、改进注册会计师审计的收费方式、调整会计事务所的组织形式等等手段，限制政府权利介入，寻求一种力量制衡，真正提高审计的独立性.

审计独立性；注册会计师；影响因素；对策

职业道德基本原则是对注册会计师应当具备品质作出的一般性规定，独立、客观、公正是注册会计师职业道德中最重要的三个要求，也是注册会计师职业赖以生存并发展的信条灵魂，其中，独立性又是灵魂之灵魂，也是客观、公正的前提.注册会计师唯有保持独立性，才能客观、公正地出具审计报告.因此，独立性是注册会计师取信于投资大众的必要条件，是注册会计师审计的生命之源、信誉之本.

1 审计独立性的涵义

1.1 独立性的含义

什么是独立性？较早给出权威解释的是美国注册会计师协会：美国注册会计师协会1947年发布的《审计暂行标准》中指出：“独立性的含义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒.”传统观点认为，注册会计师的独立性包括两个方面：实质上的独立和形式上的独立.国际会计师联合会《职业会计师道德守则》也要求执业注册会计师保持实质上的独立和形式上的独立.根据国内外相关文献，给出独立性的定义：“独立性，是指实质上的独立和形式上的独立.实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公证执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑.”独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，因为注册会计师要以其自身的信誉向社会公众表明被审计单位的财务报表是真实与公允的.在市场经济条件下，投资者主要依赖财务报表判断投资风险，在投资机会中做出选择.注册会计师与客户之间保持独立才可以取信于社会公众受到损害.

1.2 审计独立性的涵义

审计独立性是审计理论和实践中的一个最基本的概念，它不仅是对注册会计师的重要品德要求，而且也是独立审计的灵魂和本质特征.没有审计独立性，独立审计就失去其权威性和社会价值.理论界对审计独立性的解说有如下几种观点:

1.2.1 博弈分析说

审计独立性的保持，在某种程度上取决于审计人员与被审计单位管理当局之间的力量博弈，双方力量的均衡决定着独立性的保持度.审计人员独立性的保持可从博弈双方来分析.关键问题是:其一是管理当局给审计人员施加压力的可能性;其二是审计人员对管理当局压力的抵制能力.管理当局给审计人员施加压力的可能性取决于管理当局的力量优势、给审计人员施加压力的动机以及这种动机的制衡因素.审计人员对管理当局压力的抵制能力取决于审计人员的力量状况及审计人员做出偏差行为的制衡因素.

1.2.2 企业利益多元说

企业有关各方的利益存在多元化是一个不争的事实.如何平衡各方的利益矛盾，是一个重要的经济和社会问题.因此，应该有一个平衡各方利益的社会机制.职业会计师在这一联结关系中，可以发挥重要的直辖市机能.他们的任务是把复杂的原始数据发行成对不同利益集团都有用的形式.他们具有一项重要的社会使命，即尽可能保持自己的独立性，以确保他们的报告获得所有利益集团的接受.

1.2.3 职业责任说

审计独立性是评价审计客观、公正不可缺少的标准.因为注册会计师独立审计的目的是就那些主要反映经营者经营状况的财务报表的可信性提出意见.债权人、企业员工、客户和某些政府机构都关心财务报表的可信性.为了保护这些人的利益，就应该由独立审计人员审查财务报表的可信性并发表意见.

1.2.4 市场选择说

在成熟的市场经济条件下，从经济方面来看，注册会计师如果不能提供高质量的审计服务，将危及自己的声誉，难以获得更多审计公费.从法律的角度看，投资者如果使用不实财务报表蒙受损失，负有发现公司错报责任的注册会计师及事务所应负赔偿责任.上述因素使注册会计师在报表公布前认真审查和报告客户的遗漏，保持独立性.可见，审计市场的供应方保持独立性应是自愿的，为了实现自己的审计工作能满足社会公众利益的要求，注册会计师必须把独立性作为自己的一种职业素养，作为注册会计师职业在市场经济中存在的价值.

1.2.5 程序公平说

审计活动是一个充满了职业判断的活动，审计人员只有在这样一个独立的“隔音空间”里才能做出中立、公正的判断.而只有经过这种独立的审计程序产生的审计结果才能为受审计结果影响的人心甘情愿接受.也许这个结果会对一部分人不利，但审计人员在审计中始终保持独立，坚守审计程序的公正、客观性，会使公众对审计人员产生信任和尊重，从而提高审计人员自身的价值.从某种意义上说，审计人员保持独立性比遵守审计准则更为重要.

1.2.6 社会价值说

从经济学的角度来看，独立审计所提供的是一种“特殊类型的经济产品”，即信息.而作为经济产品，只有同时具备使用价值和价值时，它才具有存在的意义.没有了独立性，独立审计就失去了其存在的社会意义，其所提供的经济产品也就失去了社会价值，更谈不上满足社会公众利益的要求.

2 审计独立性的影响因素

2.1 外部环境

2.1.1 市场环境

2.1.1.1 市场的竞争秩序

市场竞争秩序影响审计师的执业行为，从而影响其审计质量和独立性.当市场竞争是有序的，则有利于促进审计师出具客观、公正的审计意见；反之，则迫使其出具虚假的审计意见.因此市场竞争秩序是影响审计师独立执业的重要外部环境.目前，我国审计行业存在着无序竞争.在这种情况下，审计师为了赢得客户，避免失去市场份额，采取出具迎合委托人意愿的审计意见作为竞争手段，放弃对更高层次的审计独立性的追求，从而降低了审计独立性和审计质量；审计师还主动或被迫地采取折扣、压价、回扣等低价揽客策略，降低收费标准，其直接后果是给审计质量和独立性带来不利影响.

2.1.1.2 高质量审计服务的市场需求状况

在我国审计市场中，现行制度的安排下，市场需求主体对高质量的审计服务缺乏内在需求.从企业来看，企业主动审计的意愿很低，主要是为了取悦于政府监管机构，从而获得上市资格、配股资格、保壳资格等，审计只是流于形式.从政府及相关部门如税务、银行、工商等来看，需要审计只是为了合乎法律要求，更多的是形式上的追求，没有追求高品质的审计服务的内在要求.从资本市场个人投资者来看，由于我国资本市场不够健全，同时投资者的投资心理尚不够理性，他们投资的目的是通过股价的波动获取短期利益，因此，他们更热衷于收集导致股价剧烈波动的内幕消息，而对公司财务信息关注甚少，自然而然，也就对鉴证财务信息可信度的审计意见漠不关心.在缺乏高质量审计需求的状况下，审计师也就缺乏提供高质量审计服务和保持审计独立性的动力.

2.1.1.3 受政府行政干预程度以及地方保护主义

在审计市场中，政府的干预能够对审计师的执业行为产生较大的影响.由于政府具有较高的权威和威慑力，能迫使审计师按照政府相关部门的要求执行审计业务，从而影响着审计质量和独立性.而现实中，政府过多的行政干预对审计独立性带来更多的是负面影响.一方面，我国的证券市场是在政府的推动下建立起来，上市公司大部分由国有企业改制而成，这些上市公司对地方政府意义重大，不仅可通过证券市场融资，而且在税收、就业和社会稳定方面起重要作用，因此，地方政府自然而然会帮助企业取得上市资格、再融资资格和保住壳资源.审计师面对地方政府对企业的支持，地方保护主义严重，当然在执业过程中也难以保持公正、客观的立场.另一方面，注册会计师行业的发展也渗透着政府的行政干预.如政府通过发文或采取其他方式要求事务所降低审计收费标准；干预审计报告出具；干预企业对审计师的选择等.地方政府的行政干预已危及到注册会计师出具审计报告的独立性.

2.1.2 法律制度环境

法律制度环境对审计师的独立性具有直接的约束力和更为明显的强制性.一方面，法律要求审计师在执行审计业务过程中不得违反独立性规定，不得在有悖独立性、客观性的情况下执行审计业务.另一方面，法律可以设定违规处罚条例，对违反独立性规定的审计师和事务所进行严厉的处罚，使之违规成本较高，从而迫使审计师不得不考虑其收益，提高审计独立性.

2.2 公司治理环境

审计师受托对公司进行审计，将直接面对公司治理环境，而公司的治理环境对审计师的独立性产生反作用.而我国上市公司特有的治理结构及其治理效率不利于审计独立性的维护和提高.

2.2.1 股权结构

我国上市公司第一大股东持股比例较高，绝大多数在30％甚至50％以上，呈现一股独大特点，大股东超强控制.此外，大股东多为国家股和法人股，造成所有者缺位，公司的控制权在管理当局手中，形成内部人控制.原本审计师的聘用和解聘应由股东大会来决定，但当股东大会成为摆设后，审计师的聘用和解聘权实质变成由大股东和管理当局决定.他们在选聘和解聘审计师的时候，往往会从自身利益出发，使自身效益最大化，而不顾中小股东等其他利益相关者的利益.，大股东持股比例越高，内部人控制越严重，上市公司被出具非标准无保留意见的可能性越小.可见我国的股权结构对审计的独立性带来不利影响.

2.2.2 董事会

董事会制度是公司治理的核心，董事会的治理效率、监督效果会影响到审计师的独立性.但我国的现实是，董事会完全被大股东操纵形同虚设，并且总经理与董事长两职合一的现象普遍，而外部独立董事也没有起到应有的监督效果.在这种情况下，审计师的聘用和解聘权实质掌握在经理人手中，为了实现自身利益的动机，将利用其对审计师的威慑力，要求审计师合谋，出具虚假的审计报告，从而影响审计师的独立性.

2.2.3 审计委员会

审计委员会制度设立的目的是为了保证和提高审计师的独立性，进而提高财务报告的质量.目前我国的审计委员会制度刚刚起步.研究发现，设有审计委员会的公司更不易被出具非标准审计意见，说明审计委员会的设立并不能有效提高审计师的独立性.究其原因，一是按照上述文件，审计委员会仅仅是提议聘请或更换外部审计机构，权力有限.但更主要的是即使审计委员会完全拥有选聘权，在目前股权结构不合理和董事会职能弱化的状况下，审计委员会拥有的权力还是代表着大股东或经理人拥有的相关权力，其结果仍然无法保证审计师的独立性.

2.3 会计师事务所的规模

一般来说，事务所规模越大，与每一特定客户相关系的准租占事务所整个准租总和的比重越小，该事务所以机会主义行事的可能性就越小，其可预期的审计质量就越高.大型事务所识别盈余管理并出具较严厉审计意见的能力强于小型事务所，主要原因如下：一是规模大的会计师事务所拥有较多的专业胜任能力强、执业经验丰富、专业素质较高的从业人员，他们在审计过程中对所审计会计资料存在的问题就会比较敏感，发现错弊的把握和概率相对较高.二是规模大的事务所一般都会非常重视发展并保持其审计质量的信誉品牌，故审计风险或可能带来的品牌信誉损失会使其更倾向于维护自己的信誉，这也势必会极大地增强其执业的独立性，不会像小规模事务所为了保留一个或几个客户而产生的违规行为，即“购买审计意见”的情况，这也会提高其在审计中发现问题后进行披露的概率，保证其应有的独立性和审计质量.

2.4 审计收费与审计时间影响审计质量的高低

对于审计质量与审计收费的关系，理论界有许多不同的观点，但多数学者的实证研究表明，审计费用与审计产品质量呈正相关，即审计产品质量越好，审计收费越高.

3 提高审计独立性的措施

由于审计独立性受多种因素影响，要提高审计的独立性，就必须客观的评价不能主观地决定，必须立足于实际问题，采取相应措施.我认为，通过完善法制、加快公司股权结构和治理结构的调整、加强外部监管内部监督、加大处罚力度等手段，内外结合，同时通过扩大会计师事务所的规模、改进注册会计师审计的收费方式、调整会计事务所的组织形式等等手段，限制政府权利介入，来寻求一种力量制衡，真正提高审计的独立性.

3.1 完善相关的法律法规，加大执法力度

目前，我国注册会计师相关法律法规尚不健全，对审计工作造成很大的影响.因此，必须加快完善相关法律体系的步伐，制定严格的法律制度，在刑事上和民事上加大处罚力度.对于出具严重失实的审计报告从而造成犯罪的会计师事务所及其负责人员，应当严惩不贷.只有通过追究其刑事责任处以刑罚，才能将法律条文落到实处，才能真正体现刑罚的威慑和惩罚作用.建立健全民事赔偿机制，使受害的中小投资者可向违法的会计师事务所及其负责人员提出损害赔偿诉讼，使造假的会计师为其造假行为付出高昂的经济代价.

3.2 完善公司治理结构，建立高效的审计委员会制度

完善公司治理结构，建立现代企业制度.只有建立起真正意义上的现代企业制度，促使审计委托人到位，委托人与受托人合二为一的现象才能得到改善，审计三方的有效平衡关系才能得以实现.建立有效的审计委员制度有利于正确的审计委托关系贯彻执行.由占一定比例的独立董事组成的审计委员会有选择、聘用和解聘外部审计师的职能，并有权同外部审计师讨论审计计划、审计结果和关于内部控制的情况，由他去进行委托有利于增强外部审计的独立性.

3.3 加强对会计师事务所的监督

应有独立于事务所之外的其他机构,对会计师事务所的业务进行监督,在事务所进行审计的同时也能被审计，或者建立民事诉讼赔偿制度.

3.4 加大对违规注册会计师和事务所的处罚力度

强化其民事赔偿责任，改变其违规成本和违规收益严重不对称的状况，从根本上消除其违规执业的动机.必须采取有效措施，在相关法律法规中对违规CPA和事务所的民事赔偿责任做出详细的规定，改变我国当前的CPA和事务所民事法律责任的“形式重、实质轻”的现状，加强对违规CPA和事务所的经济处罚力度，强化其经济赔偿责任，加大其违规成本，促使其提高审计独立性，从而提高执业质量.

3.5 鼓励会计师事务所做大做强

我国的会计事务所从2007年到2011年只增加了不足百家（不含分所），而注册会计师从业人数由不足万人激增到8.5万人，并且主要集中在四大的合作所.本土事务所规模还比较小，发展速度与四大的合作所相比还比较慢.因此提高我国的会计师事务所行业集中度，特别是本土事务所的规模，以此来提高我国会计师事务的独立性，势在必行.

3.6 改进注册会计师审计的收费方式

应建立专职机构来制定标准,向各被审计单位收取费用,或者从投资人的股票交易税、股息税、债券保障税等收取一定的费用,通过社会公众评议等相关信息,对会计师事务所进行业绩考评,并按比例拨付经费,作为会计师的奖金和事务所的经费来源.专职机构应切实维护双方当事人的利益，从而提高审计的独立性.

3.7 培育和完善高质量审计需求的社会环境

独立性与审计质量背离的现象表明,要提高注册会计师审计的执业水平,单靠注册会计师行业自身进行改革是不够的,还必须培育和完善对高质量的审计需求的支撑环境,如公司产权制度的改革,公司治理结构的完善、债权市场监管政策的改进以及政府各项配套改革措施的实施等应理顶产权关系,建立现代企业制度培育和发展,整顿市场秩序加快转换政府职能健全法制,实行依法治国,保障注册刽十师独立、客观、公正地执行审计业务,通过对高质量审计报告的政策,促进全社会形成尸种追求高质量审计的良性循环氛围.

3.8 限制政府权利介入

权力细分市场最大的弊端是助长了事务所的贿赂和出具不实报告的行为,最终损害的是社会公众的利益.现在问题是如何制约权力,使权力在推动市场的同时不干预市场.一些人将希望寄予中注协,希望其能拿出切实可行的措施.实际上,中国注册会计师协会在这方面己做了大量的工作.但是,要形成强有力的制约,还需依靠更高的权力机构和立法形式来综合加以解决,即以权力制约权力,以法律制约法律.政府部门对注册会计师执业过程进行干预的这种现状急待于改善.首先,我们可寄希望于中国证监会希望它能加大监管力度,减少各地政府部门干涉上市公司的权力,其次,我们还可以通过立法形式来限制政府权力,就目前来说这项措施的难度是比较大的,因为在我国这样一个由计划经济发展起来的社会主义国家中,政府的权力是相当大的,有时可能会出现权大于法的现象.

综上所述，只有综合运用各种手段才能逐步改善注册会计师审计的独立性水平，保障国家和公众的经济利益,更好的促进国家经济社会的健康稳健发展.

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F239.0

A

1673-260X（2011）12-0054-03