递延所得税会计确认难点探讨

吉林财经大学会计学院 汪 伟 吴 鹤

递延所得税会计确认难点探讨

吉林财经大学会计学院 汪 伟 吴 鹤

我国企业所得税的会计处理从利润表债务法改变为资产负债表债务法以后，其难点问题就是如何正确确认暂时性差异及其对所得税费用的影响。有关暂时性差异发生的当期，在符合资产负债确认条件的情况下，应当将其确认为相关的递延所得税资产或递延所得税负债。在实际工作中，有些项目因较少发生或理解偏差，确认暂时性差异时相对较为困难。本文拟就递延所得税会计确认的几个难点进行探讨。

一、开办费的递延所得税确认

开办费的递延所得税会计处理在不同性质的企业之间存在差异，这主要是由不同性质的企业执行不同的会计制度造成。我国上市公司执行《企业会计准则》，非上市公司执行原有的《企业会计制度》，小企业执行《小企业会计制度》。《企业会计制度》和《小企业会计制度》将开办费列入“长期待摊费用”科目，并按规定在生产经营开始的五年内进行摊销。而《企业会计准则》规定开办费不计入“长期待摊费用”，而是直接将其费用化，列入“管理费用”核算。

在计算应税所得时，企业的开办费核算，根据原《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。而从2008年1月1日开始在我国实施的新所得税法没有开办费税前扣除的明确表述，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法中有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。对于上市公司而言，由于执行新会计准则，其开办费直接计入当期的管理费用。新税法对于开办费的税务处理与新会计准则一致，即企业在生产经营当期一次性税前扣除开办费。因此，“开办费”的会计处理与税务处理相同，不存在递延所得税的确认问题。对于非上市公司而言，由于其执行原有的企业会计制度，其开办费采取递延的方法处理。在计算应税所得时，如果也采用递延的方法处理，则会计利润与应税所得之间不产生差异，也没有递延所得税确认问题；如会计上采取递延的方法处理，计税时采用一次性扣除的方法进行处理，“长期待摊费用”科目会有账面余额。在这种情况下，长期待摊费用的账面价值为其摊余成本，而其计税基础则为零。资产的账面价值大于计税基础，会产生应纳税暂时性差异，会计上应将此项差异确认递延所得税负债。

二、长期股权投资权益法的递延所得税确认

采用权益法核算长期股权投资时，因为税法中对于长期股权投资没有权益法的规定，采用的是成本法。因此，对于权益法下的长期股权投资，其递延所得税的确认可从以下几方面讨论。

（一）初始投资成本调整的递延所得税确认 在权益法下，长期股权投资的初始成本要与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较。当初始成本大于份额的情况下，长期股权投资的初始成本不必调整；当初始成本小于份额的情况下，要调整长期股权投资的初始成本，计入当期的营业外收入，使资产的账面价值增大。按照税法的规定，长期股权投资应以初始成本做为计税基础。如果长期股权投资过经过调整，就会导致长期股权投资的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异。但会计上能否因此确认递延所得税负债，还需结合长期股权投资的持有时间确定。当投资方不准备长期持有的情况下，由于在可预见的未来，投资企业会转让该项投资，这会导致会计利润与纳税利润产生差异。也就是说因投资成本调整所形成的差异能够转回。因此，长期股权投资成本调整所形成的差异应该确认为递延所得税负债。当投资企业在可预见的未来不准备转让该项投资时，因调整投资成本而产生的差异在未来无法转回，则可以将该项差异看成是永久性差异，不确认相应的递延所得税负债。

（二）投资损益调整的递延所得税确认 长期股权投资采用权益法，在投资的持有期间，被投资单位在实现净利润或发生净亏损时，投资企业要按照持股比例计算出应享有的部分，在调整长期股权投资的账面价值同时，调整当期的投资损益，这种处理方法导致了长期股权投资账面价值发生变化。而税法认定的长期股权投资的计税基础仍然是初始成本，这两者之间的差异是否应确认递延所得税还要从两个方面看：一是，按照税法规定：居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间从被投资方分得有关现金股利是不需要交税的，此处的差异可理解为永久性差异。二是，因调整投资损益而产生的递延所得税是否应该确认，还是由长期股权投资的持有意图来决定。当企业准备长期持有该项投资时，因确认投资损益产生的暂时性差异在未来期间会通过逐期分回的股利转回，不必确认递延所得税。当企业改变持有目的，准备近期出售股权投资时，因损益调整所形成的暂时性差异很快能够转回，则应当确认暂时性差异的所得税影响，除非投资企业能够控制暂时性差异转回的时间。

（三）其他权益调整的递延所得税确认 长期股权投资采用权益法核算，除确认应享有被投资单位所实现的净损益之外，还应该对被投资单位所发生的其他权益变化按持股比例进行确认，调整长期股权投资的账面价值，同时计入当期所有者权益。税法在这个问题上没有做相应的规定，其计税基础仍然是投资的初始成本。对于因确认享有被投资单位其他权益变动所形成的暂时性差异，在长期持有的情况下，也可以看成是永久性差异，不确认递延所得税。当企业改变持有目的，准备近期出售股权投资的情况下，在出售长期股权投资时，由于原计入当期所有者权益部分的影响数转化为当期损益，其转化数与投资成本的调整数恰好相互抵销，因此也不必确认递延所得税。

三、分期收款销售递延所得税确认

《企业会计准则第14号——收入》规定：企业销售商品后，应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。如合同或协议价款采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。这里的“合同或协议价款的公允价值”实质上就是其折现值，对于分期收款销售会计是在发出商品时一次性确认收入。具体处理是将合同或协议价款计入“长期应收款”科目；将合同或协议价款的现值计入“主营业务收入”科目；将合同或协议价款与折现值之间差额应计入“未实现融资收益”项目。而这一项目实质上属于“长期应收款”的调整项目，它使得“长期应收款”的账面价值发生了改变。

《企业所得税法实施条例》第23条规定：以分期收款方式销售商品的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。这就是说，税法对分期收款销售应税收入的确认不是一次性的，而是按合同约定分期展开的。这种规定使得会计与税收产生差异，这项差异不仅会影响各期的会计利润与纳税所得，也导致了“长期应收款”这一资产的账面价值与计税基础产生暂时性差异。“长期应收款”的账面价值为其账面余额与“未实现融资收益”之差，而其计税基础则为其账面余额。这种差异在整个合同或协议期间完成后会自动转回，据此可以认定此项差异为暂时性差异，应确认相应的递延所得税。

［例］某企业当期销售一批商品，成本为150万元，销售合同约定的收款额为200万元，分五期在期末等额收回。假定按合同金额折现后现值为180万元，其与合同约定金额之间的差额均衡摊销，每期的摊销额均为4万元，所得税率为25%，无其他业务。则第一期有关指标计算如下：

本期的会计利润：180－150+4=34（万元）

本期的纳税利润：40－30=10（万元）

本期应纳所得税：10×25%=2.5（万元）

长期应收款的账面价值：200－40－16=144（万元）

长期应收款的计税基础：200－40=160（万元）

递延所得税资产：16×25%=4（万元）

四、售后回购销售递延所得税确认

售后回购是指企业在销售商品时，与购买方签订合同，约定日后再将同类或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以便确定是否满足商品销售收入的确认条件。如果双方合同或协议约定按回购当日的公允价值进行回购，通常会认为销售与购回是两种独立的行为，符合收入的确认条件，所售商品可以确认收入；如果合同或协议约定回购价格为确定价格或原售价加合理回报，则说明销售方所销售商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，不符合收入的确认条件，实质上是一种融资行为，收到的款项应确认为负债。回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（2008年10月30日国税函〔2008〕875号）中规定：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。这就是说税法对售后回购的确认与会计准则是不同的。会计判断销售是否成立，收入能否确认，关键是以商品所有权上的风险报酬转移为标志。税法则明确规定，只要以销售商品为目的，则应将销售与回购分开。销售时即刻确认收入，回购时则做为购进处理。

根据所得税的相关规定，对于售后回购的递延所得税确认问题需要分两种情况进行讨论。一种情况是根据会计准则规定，售后回购销售业务不符合收入确认的有关条件，作为一种融资行为确认为负债。而此时税法认定符合所得税的计税条件，确认为应税收入，这会形成一种差异。在企业销售商品时，售价与成本的差额确认为纳税所得。另外，在回购期内，回购价高于售价的部分企业要计提利息计入财务费用。对于这部分费用税法也是不允许扣除的，也应计入到应纳税所得中，实质上应纳税所得总额是回购价与所售商品成本的差额。此时会计上不确认利润，应税利润大于会计利润，产生一项纳税差异。待企业将商品购回再次销售时，会计利润为新售价与原成本相配比形成，而计税利润为新售价与回购价相配比形成。会计利润与纳税利润之差恰好是此前形成的差额，也即是说售后回购期间形成的会计利润与纳税利润之间的差额在回购商品销售后发生了转回，因此，对这种差异的性质应认定为暂时性差异，而且要确认相应的递延所得税。根据这种差异的性质，应确认为递延得税资产。还有一种情况就是当这种销售行为既不符合会计上的收入确认条件，也不符合税法上的收入确认，双方都确认为负债时，则两者不产生差异，没有递延所得税的确认问题。

五、合并会计报表中递延所得税确认

合并会计报表是反映母公司与其子公司组成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量情况的报表。合并财务报表以纳入合并范围的个别财务报表为基础，将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益预以抵销。这样，对于所涉及的资产负债表项目在合并资产负债表列示的价值与其所属的个别财务报表中的价值会不同，进一步会引起某项资产、负债的账面价值与纳税主体计税基础的不同，这就产生了在合并会计报表上需要考虑递延所得税问题。

根据合并会计报表抵销项目的不同，递延所得税项目的处理分为两种情况：一是确认，二是抵销。确认是指在编制合并会计报表时，由于抵销资产内部交易损益，所带来的资产在合并报表上的账面价值与其计税基础不同所形成的差异，这种差异应该确认为递延所得税。如母公司将成本为100万元的产品销售给子公司，售价为150万元。这项业务对于子公司来说，该存货的账面价值与计税基础都是150万元。但在编制合并会计报表时，要将子公司存货的账面价值调整到100万元，这样，在合并报表上就出现了存货的账面价值100万元，计税基础为150万元的情况，应在合并报表上将此项差异确认递延所得税资产。抵销是因为在编制个别会计报表时，由于账面价值与计税基础不同，已经确认了递延所得税。但在编制合并会计报表时，因为抵销的原因，使得在个别报表上产生的差异，在合并报表中不存在，因此需要将已确认的递延所得税抵销。如母公司应收子公司的销货款100万元，反映在母公司个别报表上的“应收账款”项目上，母公司还为此计提了20万元的坏账准备。对此，税法在企业报经批准之前是不承认的，这就形成了暂时性差异，企业为此确认了递延所得税资产。但在编制合并会计报表时，由于内部债权债务的抵销，使得企业的坏账准备也连同抵销，这样导致产生两者差异的因素因抵销而不存在了，企业应将已确认的递延所得税资产进行抵销。对其他项目的抵销处理可以参照此项原则，或者重新确认递延所得税，或者抵销递延所得税。

［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

［2］赵艳：《分期收款销售会计处理探讨》，《财会通讯》（综合·上）2009年第3期。

（编辑 袁露芬）