高校会计制度改革探析

防灾科技学院 殷文玲

高校会计制度改革探析

防灾科技学院 殷文玲

一、会计核算基本理念的改变

（一）适当引入权责发生制 随着我国高等教育体制改革的不断深化，高校的经费来源已从国家单一拨款扩展为多方面筹集资金的格局，其支出范围逐步扩大，国家财政对高校的管理模式和管理方法也发生了变化。因此，目前采用收付实现制作为高校会计核算基础在日常会计核算中有较大弊端，高校会计制度应该改变这一核算基础，采用修正后的权责发生制原则。

在收入方面，对于财政性收入中财政拨款、基建拨款、财政调剂收入采用修正的权责发生制确认。在国库集中支付制度下，虽然只有实际支出（直接支付）时或收到额度（授权支付）时才确认为收入，从表面上看符合收付实现制的确认原则，但这些收入在年末核算预算数与实际收到数存在差额。当预算数大于实际收到数时，在当年没有收到差额的情况下将差额确认为当期的收入，实务中对这些收入已经采用权责发生制核算；对科研业务收入、其他业务收入、后勤收入、其他收入等主要采用权责发生制。在支出方面，无论在财政性支出还是非财政性支出，内部成本核算均应采用权责发生制基础。高校会计制度应适度引入权责发生制，将购置固定资产的支出进行资本化处理，在以后期间计提折旧，不再设置“固定基金”科目。无形资产也应按照固定资产的做法进行资本化处理，以后期间分期摊销。

（二）建立财务会计与预算会计的二维构架体系 为满足高等学校自身管理和国家宏观管理的要求，高校会计制度应建立财务会计和预算会计双重构架体系。财务会计体系主要满足高等学校自身管理的要求，提供绩效评价所需的权责发生制的财务信息；预算会计体系主要提供预算管理需要的预算收支信息，以满足国家宏观管理的要求。

二、会计核算内容的改革

（一）改变固定资产核算 在当前高校会计制度中，固定资产按账面原值核算，不计提折旧，以提取“修购基金”的方式解决维修与更新资金。修购基金以事业收入和经营收入的一定比例进行提取，它不是固定资产的价值转移。这样处理存在三点缺陷：一是价值背离，固定资产账面的原值与净值随着时间的推移差额越来越大，以固定资产账面原值反映固定基金，既虚增净资产，又不能体现设备的现有生产能力；二是成本核算不完整，由于固定资产不计提折旧，固定资产损耗不能在成本核算中得以体现，这样人为地降低了与收入相应的成本支出，导致会计记录支出不真实、成本不完整；三是不利于加强固定资产日常管理，固定资产在报废、损毁、丢失时，按原值冲减固定资产和固定基金，不能真实地反映实际损失，责任难以划清，加大了固定资产日常管理的难度。为此，笔者建议应从以下方面对固定资产核算方法予以完善。

首先，对固定资产计提折旧。在固定资产的核算上，采用计提折旧的方式，将固定资产因使用等因素导致的价值降低通过折旧体现出来，同时固定资产的购置成本也通过折旧的形式分期计入相应的支出科目中。因此，需要增设“资产折耗”科目核算购置成本的分摊，增设“累计折旧”核算资产价值的损耗。这样，解决了过去会计记录支出不真实、成本不完整，资产价值虚增的问题，提高了财务报告信息的质量，有助于加强高校的资产管理和教育成本核算。其次，取消“专用基金——修购基金”科目。按照事业收入的一定比例提取修购基金，将固定资产购建支出分期列入各期费用中，避免大型固定资产购建一次性列为费用支出的弊端。处置固定资产的收入不能直接留用，“专用基金——修购基金”没有存在的必要性。因此，应取消“专用基金——修购基金”，将取得的固定资产处置收入先行上交财政专户，待返还时将其与固定资产账面价值的差额计入“其他收入”科目或“其他费用”科目。最后，取消“固定基金”科目。高校为实现自身发展，需多渠道筹措资金，实现自创收入不断上升，而现有的固定基金作为资金来源无法满足需求，从而使得以固定基金反映其资金来源失去了存在的价值；高校采取融资方式租入固定资产时，在付完租金前，固定资产和固定基金未同步增加，固定基金失去了用于反映专门购置固定资产的资金来源的意义。取消“固定基金”科目，便于高校进行全成本核算，同时也简化了会计核算工作，购入固定资产时借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。报废时贷记“固定资产”科目，借记相关科目。

（二）基建会计纳入“大账”基建会计独立于事业会计之外单独核算，基本建设资金以支出形式结转，事业会计无法反映基本建设的资金状态，虚列支出，造成会计信息失真。两套账务的做法也不符合相关规定。同时，政府收支分类科目改革后，按照政府收支分类的要求，需要将基本建设财务纳入高等学校本级账务核算体系。一是增设“在建工程”、“基建工程”等资产类科目。两账合并后，“大账”中需要相应的科目核算以非基建项目资金进行的在建工程、设备安装工程的成本以及以基建项目资金进行的在建成本，将基本建设支出进行资本化处理。为此，笔者认为应增设“在建工程”、“基建工程”资产类科目核算上述内容，当工程完工后，再将“在建工程”、“基建工程”结转为“固定资产”。二是取消“结转自筹基建”科目。在当前高校会计制度中“结转自筹基建”支出科目核算的自筹基建支出实质上并不是支出，而是把自筹基建资金从事业会计核算系统转移到了基建会计核算系统。通过本科目的核算，把资金流动视为支出，实质上虚列了支出，因而应取消该科目的设置。三是将“基建拨款”收入科目纳入“大账”。“基建拨款”核算高校收到的中央和地方财政的基本建设拨款，该科目原来在基建会计中运用，但基建会计纳入财务会计“大账“后，便在“大账”中列示。

（三）改革学生欠缴学费核算 高校的学费收入、住宿费收入等属于国家的预算外资金收入，按照相关规定，学费收入、住宿费收入等应实行收支两条线管理，当学校取得这些资金时应先上缴财政专户，上缴后待财政部门核拨后确认为收入。随着高校走向市场化，它们都存在大量的学生拖欠学费的问题，在当前的收付实现制下，多数高校在账面上未予以反映，学生拖欠的学费也并未确认，从而虚减了高校的资产，也不利于高校对学费的管理。笔者认为应在“应收账款”下设二级科目“学费”、“住宿费”等，核算应收未收的学费、住宿费等。发生欠费时，借记“应收账款——学费、住宿费”，贷记“应缴非税收入”，当收到学费时冲减“应收账款——学费、住宿费”，上缴财政专户时，冲减“应缴非税收入”，财政返还学费时，借记“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目，贷记“财政返还教育收入”。学生的休学、退学、转学或转入等情况，可根据实际发生额，减少“应收账款——学费、住宿费”借方和“应缴非税收入”贷方数。这样，当年“应收账款——学费、住宿费”科目借方累计发生额为应收学费、住宿费数额；贷方累计发生额为已收学费；借方余额反映学生欠缴学费的金额，以方便与学生管理部门核对，及时催交欠交学费。

三、会计信息披露的改革

（一）增加会计报表附注 高等学校财务报告只包括资产负债表、收入支出表、附表及收支情况说明书等，不包括会计报表附注。信息披露只能通过报表反映出量化的会计信息，无法反映重要的非量化信息，这使会计报表使用者无法全面了解高校财务状况，从而影响其决策。为了更全面地反映高校财务状况，高校在披露会计报表的同时也应披露会计报表附注，增加会计报告的信息含量。

（二）改革资产负债表内容 当前高校资产负债表反映了资产、负债、净资产、收入和支出五大会计要素的内容，与其他组织的报表不具通融性，不便于使用者理解。笔者建议应将资产负债表中收入和支出两大要素的内容从资产负债表中去掉，不再编制结账前的资产负债表，只在结账后编制资产负债表，此时的收入和支出类会计的余额都已为零，因此不需在资产负债表中存在。

［1］李迎春：《试论高校会计制度改革》，《内蒙古煤炭经济》2009年第6期。

（编辑 代 娟）