浅谈资产负债计税基础的确定

山东滨州职业学院 徐洪盛

浅谈资产负债计税基础的确定

山东滨州职业学院 徐洪盛

《企业会计准则第18号——所得税》第四条规定：“企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债”。因此，资产、负债计税基础的确认是进行所得税会计处理的关键，也是会计实务中的一个难点。本文拟通过案例对主要资产、负债的计税基础的确定予以分析。

一、资产的计税基础

《企业会计准则第18号——所得税》第五条规定：“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。”即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。账面价值与计税基础产生差异的资产主要有以下情况：

（一）固定资产 固定资产初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，由于在折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等方面会计和税法规定可能不一致，造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

（1）因计提折旧产生的差异。例如：甲公司20×7年3月10日，取得一项固定资产，入账价值为100万元，预计净产值率为10%，预计使用年限为5年，采用直线法计提折旧。但税法规定该类固定资产应采用年数总和法计提折旧。20×7年12月31日该项固定资产账面价值=100-100×（1-10%）÷5÷12×9=86.5（万元）,20×7年12月31日该项固定资产计税基础=100-100×（1-10%）×5/15÷12×9=77.5（万元）,差额9万元（86.5-77.5）在未来应调增应纳税所得额，形成应纳税暂时性差异。

（2）因计提固定资产减值准备产生的差异。例如：甲公司20×7年12月31日，一项固定资产账面价值为100万元，但预计其未来可收回金额仅90万元。20×7年12月31日该项固定资产计提固定资产减值准备=100-90=10（万元），20×7年12月31日该项固定资产计税基础为100万元，与其账面价值90万元的差额可以在未来抵减应纳税所得额，形成可抵扣暂时性差异。

（二）无形资产 无形资产初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。其差异主要产生于无形资产摊销、无形资产计提减值准备和内部研究开发形成的无形资产。

（1）无形资产摊销。例如：甲公司于20×7年1月1日取得的一项无形资产，取得成本为50万元，但无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。但税法规定，对该类对无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。20×7年12月31日该项无形资产计税基础=50-50÷10=45（万元）,无形资产账面价值50万元与计税基础45万元之间的差额5万元，在未来应调增应纳税所得额，形成应纳税暂时性差异。（2）无形资产计提减值准备。无形资产计提减值准备，导致账面价值低于计税基础，产生的差额可以抵减未来应纳税所得额，形成可抵扣暂时性差异。（3）内部研究开发形成的无形资产。内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

例如：甲公司自行研发一项专利技术，研究阶段支出50万元，开发阶段支出100万元，其中80万元符合资本化条件。假定该项专利技术属于税法规定的开发新技术、新产品、新工艺。根据企业会计准则规定，应予费用化金额70万元，资本化金额80万元，即无形资产入账价值80万元。根据税法规定，可在当期税前扣除的费用金额为105万元（70×150%），无形资产未来摊销基数120万元（80×150%），即无形资产计税基础为120万元，形成暂时性差异40万元。

（三）交易性金融资产 税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。从而产生差异。

例如：20×7年11月8日，甲公司购入某上市公司股票10万股，每股股价5元，共支付50万元，假定没有发生其他交易费用，甲公司将其划分为交易性金融资产。20×7年12月31日，该股票每股市价7元。20×7年12月31日该股票账面价值=10×7=70（万元），20×7年12月31日该股票计税基础=10×5=50（万元）。账面价值与计税基础的差额20万元，在未来应调增应纳税所得额，形成应纳税暂时性差异。

（四）可供出售金融资产 可供出售金融资产账面价值和计税基础产生差异情况与交易性金融资产非常类似，只是公允价值的变动根据准则规定计入所有者权益，不影响应纳税所得额，进而不会影响企业所得税费用。

例如：假定甲公司将其划分为可供出售金融资产，其他条件不变。20×7年12月31日该股票账面价值=10×7=70（万元），20×7年12月31日该股票计税基础=10×5=50（万元）。账面价值与计税基础的差额20万元，形成应纳税暂时性差异，在未来应考虑调整所有者权益。另外，采用公允价值进行后续计量的投资性房地产、应收账款计提坏账准备、存货计提存货跌价准备等，也会产生账面价值与计税基础不一致的情况，有关情况分析在此不再赘述。

二、负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为：负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额.负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，计税基础即为账面价值。但是，某些情况下，负债的确认可能税法和会计规定不一致，，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。

（一）预计负债 按照或有事项准则规定，或有事项满足有关确认条件时，可以确认为一项负债（预计负债）。如果税法规定，该类事项在实际发生损失时可以税前扣除，从而导致预计负债账面价值与计税基础0之间的差额，在未来可以抵减应纳税所得额。

例如：甲企业20×7年因未决诉讼确认一项预计负债100万元，按照税法规定应在实际发生损失才允许税前扣除。该项预计负债在甲企业20×7年12月31日资产负债表中的账面价值为100万元。但按照税法规定，未来允许抵扣的金额为100万元，换句话说现在不允许税前扣除。因此该项预计负债的计税基础：账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=100-100=0（万元）

（二）应付职工薪酬 会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即未来允许抵扣的金额为0，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。

例如：甲企业20×7年12月31日计入成本费用的职工工资总额为600万元，至20×7年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，允许税前扣除的计入成本费用的计税工资为300万元。应付职工薪酬账面价值为600万元。税法规定的计税工资为300万元，与账面价值的差额100万元，当期不允许税前扣除，在未来也不允许税前扣除，即未来允许抵扣的金额为0，所以，应付职工薪酬的计税基础为：400-0=400（万元）,该项负债的账面价值4 000万元与其计税基础4 000万元相同，不形成暂时性差异。

（三）罚款与滞纳金 企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，即未来允许抵扣的金额为0，计税基础等于账面价值。例如：甲公司20×7年12月因违反当地有关环保法规的规定，被环保部门罚款20万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×7年12月31日，该项罚款尚未支付。应支付罚款产生的负债账面价值为20万元。该项负债未来允许抵扣的金额为0，因此计税基础为：20-0=20（万元）。

［1］财政部：《企业会计准则应用指南》，财政经济出版社2007年版。

（编辑 代娟）