多层交叉控股集团长期股权投资项目的抵销处理

湖南女子学院 吕敏蓉

多层交叉控股集团长期股权投资项目的抵销处理

湖南女子学院 吕敏蓉

所谓多层交叉控股，就是指集团中受母公司控制的子公司之间还有相互持股，也就是说，纳入合并范围的子公司不仅有受母公司直接控制的子公司，也有间接控制和混合控制的情形。集团内各公司的关系如图1所示，多层交叉控股的关系比较复杂，本文只对子公司之间交叉持股且对长期股权投资采用成本法核算的情况作一探讨。

一、合并当年的会计处理

当子公司之间交叉持股且对长期股权投资采用成本法核算时，对股权投资相关项目的抵销处理应有所调整。本文通过一个实例来进行讨论。

［例］假设P公司于2010年1月1日，通过购买方式，支付银行存款12500万元获得S1公司80%的股权，P公司的子公司S2公司也支付银行存款1500万元，购入S1公司10%的股权。S1公司2009年12月31日的资产负债表简表如表1所示。又假定S1公司2010年实现净利润5000万元，决定分配股利3000万元，盈余公积按15%的比例提取，则2010年12月31日S1公司个别资产负债表中所有者权益的组成情况如表2：

表1 S1公司资产负债表2009年12月31日 单位：万元

表2 S1公司2010年12月31号所有者权益的组成情况 单位：万元

年末，P公司的会计处理为：确认投资收益4000万元（5000×80%），并相应增加对S1公司长期股权投资的账面价值，记录应收股利2400万元（3000×80%），并相应减少对S1公司长期股权投资的账面价值，则P公司2010年12月31日个别会计报表中对S1公司长期股权投资的账面价值为12500+4000-2400=14100万元。S2公司的会计处理为（假定对S1公司的长期股权投资采用成本法进行核算）：确认投资收益300万元（3000×10%），但不调整对S1公司长期股权投资的账面价值。假定对合并商誉采用直线法按10年摊销，则在合并工作底稿中应首先确认合并商誉（包括己摊销的和未摊销的），并相应调整P公司对S1公司长期股权投资的账面价值。P公司2010年末编制合并工作底稿时的调整和抵销分录为：

分录①：

分录②：

分录③：

从分录②可知，S2公司“对S1公司长期股权投资”的抵销额为1700万元，实际上是假定S2公司对S1公司的长期股权投资采用权益法进行核算，即2010年12月31日其对S1公司长期股权投资的账面价值为1500+5000×10%-3000×10%=1700（万元）。而从分录③可知，对S2公司的投资收益抵销额为5000×10%=500（万元），也是假定其对S1公司的长期股权投资采用权益法进行核算。而在S2公司的个别会计报表中，对S1公司长期股权投资的账面价值并没有变化，仍为1500万元，投资收益则为300万元。可见，其对S1公司长期股权投资和投资收益同时多抵销了200万元，应予以转回，以真实地反映集团的财务状况和经营成果。故应编制以下调整分录：

另外，对盈余公积的转回编制转回分录如下：

二、以后年度的会计处理

续例1，假定S1公司2011年实现净利润和利润分配情况同2010年，则2011年12月31日S1公司个别资产负债表中所有者权益的组成情况如表3：

表3 S1公司2011年12月31号所有者权益的组成情况 单位：万元

P公司2011年12月31日个别资产负债表中对S1公司长期股权投资的账

面价值为13600+4000-2400=15200万元，个别利润表中记录的从S1公司取得的投资收益为5000×80%=4000万元。S2公司个别资产负债表中对S1公司长期股权投资的账面价值仍为1500万元，个别利润表中记录的从S1公司取得的投资收益为3000×10%=300万元。P公司年末编制的合并工作底稿中的调整和抵销分录为：

分录：

对分录①的说明：编制原理同2010年末的分录①，只是2010年合并商誉摊销费己转入2011年的年初未分配利润。

由以上分录②、③可知，S2公司“对S1公司长期股权投资”的抵销额为1000万元，实际上是假定S2公司对S1公司的长期股权投资采用权益法进行核算，即：2011年12月31日的对S1公司长期股权投资的账面价值为1500+5000×10%－3000×10%+5000×10%－3000×10%=1900（万元），多抵销400（万元）。而对2011年的投资收益多抵销200万元。应予以转回，编制调整分录如下：

（2010年的“投资收益”已转入2011年的“年初未分配利润”）

同样，转回多抵销的盈余公积，调整分录如下：

以上合并会计处理均未考虑所得税的影响，如果考虑所得税的影响，其处理将会复杂很多。根据我国税法的相关规定，符合条件的企业集团可以合并交纳企业所得税，由此，必然面临合并所得税费用的分摊问题，这一直是会计理论界争论较多的问题，且至今没有定论。另一方面，我国税法规定，对企业权益投资所取得的投资收益的所得税计算，采用成本法，即：在被投资企业宣布分配利润时才确认投资收益，计算该收益应交纳的所得税，且只有在投资企业所得税率高于被投资企业所得税率时才纳税。而对投资企业按权益法确认的投资收益不计入应纳税所得额。这样，上述分录中涉及投资收益及利润分配的项目金额不仅受到集团所得税交纳方式、合并所得税费用分摊方式的影响，还会受到投资公司与本地投资公司所得税率孰高孰低情况的影响，将非常复杂。

［1］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。

［2］财政部：《企业会计准则2003》，经济科学出版社2003年版。

［3］财政部：《企业会计准则——应用指南》，中国财政经济出版社2006年版。

［4］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2002年版。

［5］韩冬芳：《中级财务会计》，上海财经大学出版社2008年版。

（编辑 代娟）