谨慎性原则在会计实务中应用与完善的思考

汪 淼

（中国人民解放军95874部队，江苏 南京 210022）

谨慎性原则在会计实务中应用与完善的思考

汪 淼

（中国人民解放军95874部队，江苏 南京 210022）

谨慎性原则是我国企业会计核算中的一项重要原则，在企业会计准则中得到充分的体现，在会计实务中得到广泛的应用。谨慎性原则要求企业在进行会计核算时不得多计资产或收益、少计负债或费用,但不得设置秘密准备。在会计实务中随着谨慎性原则应用范围的扩大，给企业留下的利润调节空间也在扩大，相关冲突也日渐凸显，必须及时加以完善。

谨慎性原则；会计实务；运用；冲突；完善

一、谨慎性原则在我国会计中的应用

企业会计准则规定：企业应当对所有固定资产计提折旧[1]。企业所得税法实施条例规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除[2]；符合条件的固定资产可采取加速折旧。在加速折旧法下，每年折旧与修理费用的总和比采用平均年限法平稳，可防止高估资产低估费用，充分体现了谨慎性原则的要求。

企业会计准则规定：企业应在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额；可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计人当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值准备制度的实施，其实质是用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失，保证了各项资产的真实性。

企业会计准则规定：企业在符合条件的情况下，可预计可能发生的负债而不预计可能发生的或有资产。对于债务重组中涉及的或有支出，债务人确认为预计负债，而对于或有收益，债权人则不应确认为资产，只能在表外予以披露，此规定可有效防止虚增资产。

企业会计准则规定：企业在确认递延所得税资产时，应当以很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。在资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记“递延所得税资产”的账面价值。在资产负债表日，对资产的账面价值进行复核，若发生减值，需要计提减值准备。

企业会计准则规定：企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。该规定限制了企业利用关联方交易来进行盈余管理的行为，使企业提供的会计信息符合谨慎原则的要求，更有利于信息使用者客观地了解和分析企业的经营业绩。

鉴于谨慎性原则的运用能对企业起到保护作用，所以在企业会计实务中，应合理地运用谨慎性原则来进一步增强企业的抗风险能力，加大企业经营安全保障。

二、谨慎性原则应用中存在的主要问题

1.谨慎性原则与其他会计原则间的冲突

可靠性原则要求会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业的财务状况和经营成果；谨慎性原则却要求在会计务实中确认可能发生但尚未发生的损失与费用，这明显与可靠性原则相矛盾。配比原则要求一定会计期间的各项收入与其相关联的成本、费用应在同一会计期间确认计量，以便正确计算和考核成果；而谨慎性原则体现的是尽可能在当期确认可能的损失、费用，滞后确认或不确认可能的收益，这必然会削减企业的当期正常利润，与配比原则相悖。历史成本原则要求各项财产物资应当按取得的实际成本计价，物价变动时除国家另有规定外，不得调整其帐面价值；而谨慎性原则要求存货、短期投资等可以采用成本与市价孰低法计价，造成了历史成本原则的动摇。可比性原则要求会计核算应按规定的会计政策进行，核算口径一致、相互可比；对经济业务的处理，某种方法一经选择，就应一贯地予以使用，不得随意变更；而谨慎性原则允许企业根据自身具体情况的变化改变会计核算的口径和方法，如采用成本与市价孰低法对存货计价，有时按市价计价，有时按成本计价，导致会计信息可比基础的不稳定。权责发生制要求凡属本期已实现的收入或负担的费用，不论本期是否收付款项均应计入本期的收入和费用[3]。强调的是确认收入、费用发生的时间及其归属；而谨慎性原则将现在尚未发生、未来可能发生的损失、费用提前计入损益，显然违背了权责发生制的要求。

2.谨慎性原则的某些规范的可操作性不强

在现行的会计制度中，许多会计处理要求应用谨慎性原则，但没有规定具体的操作方法和相关实施细则，给会计核算实务带来一定难度。如企业确认资产减值准备时，需要短期投资市价，存货可变现净值，长期投资、固定资产，委托贷款的可收回金额等。其中，市价、可变现净值、可收回金额的确定往往依赖于会计工作者的主观判断。要较为准确地确定市价有相当的困难，可变现净值和可收回金额的预计更不容易做到。目前除对上市公司股权投资、债券投资及少数商品在市场上颁布信息外，绝大多数商品及股权缺乏相关信息的参考，难以确定其公允价格，即难以确定资产的可变现净值。

3.谨慎性原则的应用给企业留下了利润调节空间

谨慎性原则对遏制“粉饰”会计报表行为有一定积极作用，但在我国当前企业法人治理结构不尽合理和内部控制还不完善的情况下，企业可以利用谨慎性原则来达到人为调节利润的目的。如在计提各项“准备”时，利用计提比例和可供选择的方法，在某一年度内提高计提比例，即计提“秘密准备”或“隐匿资产”，使当年利润偏低；有些企业还利用“过度谨慎”来调减当期利润，从而少交企业所得税等。以达到在年度间调节利润，从而操纵会计信息。也有的企业利用谨慎性原则的模糊性规定而不充分估计风险和损失，滥用该原则以达到实现虚增企业利润和欺骗外部信息使用者的目的，为企业进行利润操纵提供了空间，导致会计信息的失真。

4.存在着与企业所得税法的相关规定不协调

我国企业所得税法对税前列支费用的规定有别于会计制度，导致企业当期帐面利润因准备金的提取而减少时，还需补交所得税，直接增大企业当期的现金流出，使谨慎性原则的应用受到了限制。企业所得税的目标是确保国家税收及时征缴和财政收入的稳定增长，在确认计量时有以下倾向：在时间上提前确认收入、资产，推迟确认费用、负债；在金额上多计收入、资产；少计费用、负债；确认不确定性、估计项目只有对增加国家财政有利的情况下才予以默认。而谨慎性原则要求企业在确认计量时凡是可以预见的损失和费用都应予以记录和确定，而没有十足把握的收入则不予确定和入帐。所以谨慎性原则无论在时间上、金额上，还是在其性质上都与企业所得税法的目标都存在着不协调的问题。

5.会计人员的业务素质还不能完全满足广泛应用谨慎性原则的要求

对各种可能发生的费用和损失，在会计上确认和计量的标准是“合理核算”，即对可能发生的费用、负债既不能视而不见，又不得计提秘密准备。而合理的判断事实上取决于会计人员的职业判断能力。目前，我国会计人员素质仍然存在一些缺陷。一是有的会计人员业务水平不高，难以掌握新的核算要求；二是有的会计人员职业道德素质不高，虽然知道如何准确应用谨慎性原则，但基于某些特定目的，往往会对这一会计政策进行滥用。

三、完善和规范谨慎性原则的几点思考

1.协调谨慎性原则与其他会计原则间的关系

在应用谨慎性原则的同时，要充分考虑其他会计核算原则的运用，合理确定各原则的优先顺序。企业会计基本准则第二章关于会计信息质量要求中，可靠性原则居于首要位置，谨慎性原则必须在维护可靠性原则的基础上加以应用。当谨慎性原则与配比原则相冲突时，应根据经济活动的不确定性而定：不确定性程度高就应优先考虑谨慎性，以规避风险、确保资本安全；不确定性程度低则应优先考虑配比性，以合理反映企业财务状况和经营成果。当谨慎性原则与重要性原则冲突时，应根据实际情况处理：如果某项或有事项的金额不大就可以先考虑重要性原则，而无须应用谨慎性原则；而其金额较大时，就要在不违背重要性原则的情况下应用谨慎性原则。总之，由于每个企业所面临的不确定性在不同时间、不同环境下会有所不同，谨慎性原则的应用也会有所不同，因此有必要在会计信息披露中充分说明谨慎性原则的应用范围、时间和程序，揭示与其他会计原则的冲突和对企业财务状况、经营成果的影响程度及其变化情况，保持谨慎性原则与其他会计原则间的协调。

2.突出谨慎性原则相关条款的可操作性

从我国现有会计规范看，有些体现谨慎性原则的具体方法操作性比较强，如加速折旧法、关联方交易等；而关于资产发生减值的判断标准却不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产等由于受多种因素的影响，使得作为决定资产减值准备数额因素的“可变现净值”的确定较为困难。因此，加强谨慎性原则相关条款的规范和完善，尽快制定和实施各种具体会计准则，如应就“可变现净值”的确定问题规定具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。在适度稳健的会计实务中，可以对谨慎性原则的应用前提和应用条件进行必要的约束，以减少人为的主观性和随意性。把谨慎性原则的具体要求规定的更加详细，制定出更加具体的、可操作性强的“指南”，在尽量照顾各方利益的基础上建立起能被广泛接受的、有一定灵活性的操作标准。这样，既可按国际惯例进行会计处理，又可防止对谨慎性原则的曲解和滥用，避免过度谨慎。

3.加强外部审计监督、强化内在约束机制

由于谨慎性原则在实际操作过程中会有较强的倾向性和主观随意性[4]。为了避免企业以应用谨慎性原则为借口，随意变更会计核算方法，高估损失、低估收入、歪曲真实的经营成果，把谨慎性原则当作成本、利润的调节器，就必须强化审计监督，加强以独立审计为核心的外部监督体系，充分发挥审计的外部监督作用，确保会计信息的公允性。同时，还应强化企业内在约束机制，提高会计人员的职业道德意识，保障谨慎性原则得到科学、合理的应用。

4.进一步提高会计人员的专业判断能力和职业道德素质

企业会计准则在使会计核算更加统一化、规范化和国际化的同时，也给了企业会计政策选择的更大自主权。企业如何选择适合自己的会计政策，如何使会计报表提供的信息真实、可靠，都要求会计人员具有丰富的专业知识和良好的职业判断[5]。鉴于会计制度中可选择性的范围日益扩大，要求会计人员在应用谨慎性原则时把握好度。会计人员素质的高低是应用好会计政策的关键，所以必须不断提高会计人员的专业判断能力和职业道德素质。

5.将谨慎性原则的应用与会计信息的充分披露有机地结合起来

谨慎性原则的应用首先是对会计领域中存在的不确定性事项进行判断时所体现的一种态度，其次才表现为一系列的具体会计处理方法。不同的职业判断会导致选择方法及其所产生的财务状况和经营成果的不同，最终会影响报表使用者的决策判断。考虑到会计信息使用者的要求及谨慎性原则存在的基础的不确定性， 所以企业对于一些不确定性因素应尽量予以量化，在相关报表中予以说明。将谨慎性原则的应用与会计信息的充分披露有机结合起来，使与企业有利害关系者都能准确地把握企业的财务状况和经营成果。

［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南（2006）[M].北京：中国财政经济出版社，2006.11.

［2］中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2010，3.

［3］刘永泽，陈立军.中级财务会计[M].大连：东北财经大学出版社，2010.9.

［4］王绪崴.慎用谨慎性会计原则的关键控制点[J].辽宁经济，2007.12.

［5］李国助.谨慎性原则在我国会计实务中的应用研究[J].广西广播电视大学学报，2006.1.

A Thinking of the Prudence Principle’s Application and Improvement in the Accounting Affairs

Wang Miao
（The Chinese people's liberation army,troop95874,Nanjing Jiangsu 210022，China）

The prudence principle is an important principle of the enterprise accounting in China,it fully manifested in the accounting standards for enterprises,and widely used in accounting affairs.In accounting affairs,the prudence principle requires that enterprise cannot calculate assets or earnings more,and liabilities or expenses less,and also requires that enterprise cannot set hidden reserves.In accounting affairs,as the prudence principle is widely used,the enterprise have more space to adjust its profit,and some related conflicts become increasingly salient,so improving it timely is necessary.

prudence principle;accounting affairs;application;conflict;improve

F231

A

1672-0547（2011）03-0057-02

2011－04－17

汪 淼（1985-），男，安徽合肥人，中国人民解放军95874部队后勤处中尉，双学士，研究方向：会计、审计。