“差序格局”与会计信息——理论分析与中国近代的历史证据

雷宇，杜兴强

(1.广东商学院会计学院，广东广州510320；2.厦门大学管理学院，福建厦门361005)

一、问题的提出

委托代理关系是会计信息有用性问题的逻辑起点，但是很少有研究者注意到委托代理双方不仅进行着经济交易，而且还置身于社会交往之中，现实中的委托人和代理人是可能存在着某种形式的社会关系的，委托人与代理人的社会关系会对委托代理关系的实质以及会计信息的有用性产生深刻的影响。会计学通常被认为是建立在经济学和管理学基础之上的，[1]然而，自社会学家Granovetter(1985)提出著名的“嵌入性”理论以来，“经济活动总是嵌入在社会关系之中”的观点已经得到了广泛的认可。[2]如果会计理论的作用是“解释”和“预测”会计实务，[3]那么有理由相信，越贴近现实的理论就越具有解释力和预测力。因此，将会计理论的视野拓宽至社会交往的范围，将会提高会计理论的适用性。

中国人的社会交往有其自身显著的特色。在中国本土社会学理论中，费孝通在20世纪40年代提出的“差序格局”论是迄今为止最能反映中国传统社会关系和社会结构特征的理论观点，[4]大凡研究中国人与中国社会的学者，很少有不使用这个概念的。[5]因此，如果要将社会关系纳入中国本土会计研究的视野，就不能忽视“差序格局”这一重要概念及其影响。本文的主要意图是将“差序格局”概念引入会计信息有用性研究，并且在一般性的理论分析之后，通过对中国近代证券市场的简单考察，为理论分析提供一个初步的历史证据。

接下来，本文第二部分介绍“差序格局”的概念和中国人的信任法则，第三部分将“差序格局”概念引入对会计信息有用性的探讨，第四部分以中国近代股份公司与信息披露为例，为本文的理论分析提供一个初步的历史证据，第五部分是本文小结与未来研究方向。

二、“差序格局”与中国人的信任法则

(一)“差序格局”的概念及内涵

费孝通(1948)在《乡土中国》一书中提出了“差序格局”这一概念，用以说明中国人社会关系的特点，并与西方社会关系进行对比。费孝通(1948)形象地指出:“西洋的社会有些像我们在田里捆柴，几根稻草束成一把，几把束成一扎，几扎束成一捆，几捆束成一挑。每一根柴在整个挑里都属于一定的捆、扎、把。每一根柴也可以找到同把、同扎、同捆的柴，分扎得清楚是不会乱的。在社会，这些单位就是团体。我说西洋社会组织像捆柴就是想指明:他们常常由若干人组成一个个的团体。团体是有一定的界限的，谁是团体里的人，谁是团体外的人，不能模糊，一定分得清楚。……我用这比喻是在想具体一些使我们看到社会生活中人和人的关系的一种格局。我们不妨称之作团体格局”。中国人的社会结构与西方人是不相同的，“我们的格局……是好像把一块石头丢在水面上所发生的一圈圈推出去的波纹。每个人都是他社会影响所推出去的圈子的中心。被圈子的波纹所推及的就发生联系。每个人在某一时间某一地点所动用的圈子是不一定相同的。”费孝通将这种社会关系格局称为“差序格局”。[6]罗家德和叶勇助(2007)将中国人“差序格局”的社会关系网络形象地用图1来表示。[7]

图1 差序格局下的个人社会网示意图

在图1中，“自我”处于“差序格局”的中心，自我与其他人的关系体现为由里及外的不同层次的圆圈，“像水的波纹一般，一圈圈推出去，愈推愈远，也愈推愈薄”。[6]图1中表现的中国人“差序格局”的社会关系有五个层次:第一层次是中心的圆圈，即自我；第二层次是家人连带，简单地说就是血缘关系；第三层次是熟人连带，这是中国人最特有的关系形态；[7]第四层次是弱连带或者说“生人”，可以理解为点头之交或仅仅是“认识的人”；第五层次是陌生人，也就是完全不认识的人。可以看到，中国人“差序格局”的社会关系呈现一种由亲及疏、由近及远的结构。

“差序格局”下不同层次关系之间的界限并非泾渭分明，而且不同关系之间可以相互转化。陌生人之间可以通过“拉关系”、“套近乎”、“一表三千里”发展出弱连带甚至更近的关系，中国传统上的“九同”——同学、同事、同乡、同姓、同好、同行、同年、同袍和同宗——就是拉关系的典型方法。而弱连带“一回生、二回熟”，通过长期和频繁的交往就有可能转化为熟人连带。从熟人发展为家人，则可以采取联姻、认养、结拜等方法。当然，逆向过程也可以在一定条件下实现。

Granovetter(1985)将西方人际关系划分为无连带、弱连带和强连带三种，[2]中国人“差序格局”的社会关系不同于这种划分。在本质上，中国人“差序格局”与西方人际关系划分体现的是社会关系格局的差异，正如费孝通(1948)所说，西方人是“团体格局”，而中国人是“差序格局”。[6]翟学伟(2009)指出:“表面上看，差序格局在人类社会似乎是普遍存在的，西方人并不认为这是一个中国社会的格局。一般来说，人们都会对自己的家人、朋友更亲密。可是，一旦将它同团体格局的特征做一一比较，西方人就会承认他们还是更能接受后者。可见，这里面隐藏着宗法观念与宗教精神的差异。”[5]

尽管“差序格局”的概念是在一种类似于散文风格的文章中提出来的，[8]没有严格的概念定义，但是这一概念能够成为中国社会学最重要的概念之一并且得到广泛应用，充分说明了它包含着丰富的内涵，费孝通及之后的研究者对此多有论述。比如，孙立平(1996)概括“差序格局”的社会关系模式至少具有以下五个特点:第一，“自我主义”；第二，公私、群己的相对性；第三，特殊主义伦理；第四，人治社会；第五，长老统治。并且指出，整个中国传统社会中的制度安排和权力运作，都是以这样的一种社会关系模式为基础的。[8]翟学伟(2009)概括“差序格局”的内涵为以下六点:(1)表现出了中国人交往中的亲疏远近特点；(2)反映了个体与家国、天下之间的关系，尤其表明了个体在同心圆中所处的中心位置，进而可以反映出宏观与微观、大宇宙与小宇宙、大我与小我之间的一体性或同质性；(3)体现出中国人的道德既有内在的一贯性，又有等差性；(4)反映了公与私、自我与他人及内外群体之间相对且模糊的关系，而不同于西方社会所体现的明确关系；(5)隐藏着宗法观念与宗教精神的差异；(6)“差序格局”社会在制度设置、运行以及执行上都容易顺着社会情境与个人关系来操作，很容易造成人治的特点。[5]

(二)中国人的信任法则

“关系”之所以重要，原因在于它会影响人们之间的相互信任。信任是人际关系与经济行动之间的中介变量。[7]“差序格局”的社会关系体现了中国人不同层次的信任法则，罗家德和叶勇助(2007)对此进行了精彩的论述，图1中做了简单概括。[7]

家人连带适用需求法则。所谓需求法则，是指家人之间“各尽所能、各取所需”，家人的需要其他家人应该不求报偿地满足。家人之间的信任是无条件的、义务性的，当家人需要时，他知道其他家人肯定会满足他。“家人可以指责，可以监督，但不能背离，所以表现不好的家人，我们很难说是信任他们，但却必须合作。”[7]

熟人连带处于家人连带和弱连带之间，如亲密的朋友、同学、同事、战友、邻居等，是“中国人最特有的关系形态”。[7]熟人连带适用人情法则，人情法则“是中国人最特别的行为模式”。[7]简单地说，人情法则具有双重特征。一方面，人情法则实质上是一种以获得回报为目的的工具性交换。比如人们常说的“人情账”，实际上意味着这种交往是需要回报的，只是回报不必马上获得，而是可以在较长的时间内、通过间接的方式获得。另一方面，人情法则“又隐藏在情感关系的烟幕之下”，[7]也就是说尽管人情交换需要回报，但它又要表现为情感行为，比如中国人常用的客套话，“这点小事哪说得上是帮忙，你要再提，就是把我当外人了”。情感法则的双重性是融为一体的，工具性交换和情感交换共同构成了熟人之间的信任关系，这也体现了中国人最有特色的信任建立机制。情感关系保证了互惠和诚实，交换关系又要求双方有一定的能力与一致性，因此熟人连带的信任关系是一种“深度信任”，在某种意义上甚至超过了家人。

在图1中，“差序格局”的最外面两层分别是弱连带和陌生人。弱连带可以理解为“认识的人”，陌生人则是完全没有关系的人。弱连带适用公平法则，也就是普遍的社会规范(法律、习俗、道德等)要求的行为方式。尽管陌生人也应当适用公平法则，但是罗家德和叶勇助(2007)认为中国人对陌生人往往还没有达到公平对待的程度。[7]弱连带的信任关系较弱，但这种关系也是存在的。“如果在一段长时期、高频率的交换中，双方都展现了可信赖行为，也可能建立起信任关系”。另外，“华人十分强调‘以大事小’、‘广布恩德’的艺术，其实这也正是在弱连带中建立信任关系的主要方式”。[7]对于陌生人，人们不会轻易付出信任，陌生人之间的信任主要是通过法律制度等一般机制建立起来的。

“差序格局”对应着不同层次的信任法则，“差序格局”及其信任法则是每一个中国人必须面对的现实，因此研究中国人的经济交易和社会交往，不能忽视这些至关重要的实质性因素。

三、“差序格局”与会计信息的有用性

会计信息有用性问题发源于委托代理关系。现有理论认为，委托代理关系必然导致委托人与代理人之间的信息不对称，委托代理关系建立之前的信息不对称容易导致“逆向选择”问题，委托代理关系建立之后的信息不对称则会带来“道德风险”问题。会计信息对于缓解委托代理关系下的信息不对称发挥着重要作用。在事前，了解和掌握关于投资项目的准确和详尽的会计信息，能够帮助委托人评估项目的优劣并做出正确的投资决策，从而缓解事前的逆向选择问题。会计信息在这方面的作用被称为“投资有用性”[9]或者“定价功能”。[10]委托代理关系建立之后，委托人和代理人可以通过签订各种契约来激励和约束代理人的行为，这些契约要求代理人提供相关会计信息，帮助委托人监督和评估代理人的行为，从而缓解道德风险问题。会计信息在这方面的作用被称为“契约有用性”[9]或者“治理功能”。[10]以委托代理关系下的信息不对称为基础，会计信息在投资和契约两个方面的有用性已经被大量研究证实。

委托人和代理人是会计信息有用性问题的两个“主角”，但是很显然，现有理论并没有考虑委托人与代理人的社会关系问题。实际上，信息不对称会导致逆向选择和道德风险隐含着一个必不可少的前提，那就是代理人是不诚信的、委托人不信任代理人。而委托人与代理人之间确实可能存在某种形式的社会关系，这些“关系”会影响到双方的相互信任，从而影响会计信息的有用性。

如果委托人与代理人是父母和子女，也就是图1中的“家人”，此时需求法则会导致会计信息根本没有存在的必要。作为家人的委托人与代理人之间不存在真正的信任问题，即使代理人既没有能力又没有意愿为委托人的利益服务，家人之间的合作也是必须的。作为家人的委托人甚至会牺牲自己的利益来帮助代理人，这种委托代理关系不会导致真正的不信任。在这种情况下，会计信息完全没有存在的必要。

现实当中有“亲兄弟，明算账”的俗语，似乎表明家人也需要会计信息，但是实际上“亲兄弟，明算账”正是家人之间应对使用会计信息时所产生的尴尬局面的一种借口。处境好时，家人之间可能会形式上“亲兄弟，明算账”，而当面临困境时，家人之间的帮助是义务性的，“明算账”就成为一句空谈。家人之间的会计信息发挥着巴其阿勒时代会计信息的作用，而且在很多时候是象征性的。

如果委托人和代理人是熟人，人情法则会大大降低会计信息的有用性。人情法则是隐藏在情感关系下的互惠交换，在情感关系的外衣下，熟人之间的交易并不以会计信息为依据，无论会计信息是否可信，也不管会计信息体现代理人的能力是高是低，熟人之间可以用“咱俩谁跟谁”、“谈钱伤感情”等话语轻易地将会计信息撇开。排除情感因素，从工具性交换的角度来说，一方面，熟人之间信息十分透明，在会计信息之外，熟人可以通过其他各种途径了解对方的行为品性，熟人之间经常性的谈论和交流使得信息传递具有很高的效率。另一方面，熟人圈子里对背信弃义者的谴责和鄙弃是一种强大的控制机制，迫使代理人诚实守信，这种控制机制是非正式的，与会计信息无关。因此，无论从情感角度还是从工具性角度，熟人之间都存在其他的十分有效的信任机制，来维护委托代理双方的合作，在这种“深度信任”关系之下，会计信息的有用性大打折扣。

弱连带对会计信息的影响具有多种可能性。在公平法则下，具有弱连带的委托人和代理人可能会使用会计信息作为交易的依据。如果是陌生人通过“拉关系”形成的初始的弱连带，更是无法将正式的会计信息排除在交易之外。而由于委托人和代理人具有一定的关系并希望继续深化关系，双方也不会故意欺骗对方，因此会计信息可能会更加可信。但是在弱连带下，会计信息所发挥的作用具有不确定性。从投资有用性角度，弱连带下会计信息所发挥的作用可能会取决于会计信息所反映的内容。可以想象，如果会计信息反映出代理人具有较强的能力，那么具有弱连带的委托人会做个顺水人情，放大有利的会计信息的作用；如果会计信息表明代理人能力较差，那么委托人则可能施以恩惠，无视会计信息的存在。从契约有用性的角度，弱连带下存在着其他一些因素发挥治理作用，比如弱连带双方渴望进一步增进感情的意愿，或者与熟人连带类似的共同朋友圈子的潜在惩罚性，这些因素迫使代理人不会轻易欺骗和侵害委托人，因此会计信息的作用会有所降低。

最后，陌生人之间的会计信息自然进入已有理论的轨道，按照现有理论中投资有用性和契约有用性的一般规则发挥作用。

委托人与代理人的关系是动态变化的，所以他们之间适用的信任法则也处在不断变化之中，因此要动态地看待会计信息发挥的作用。不同关系的委托人与代理人之间、相同委托人和代理人交往的不同时期，会计信息的作用可能都不相同。相对于经济交易的逐利性，社会交往的动机更加复杂，因此一旦将社会交往作为会计信息发挥作用的背景，就更加应当用客观的、动态的观点看待会计信息的有用性。

历史和现实为观察社会关系对会计信息的影响提供了条件。现代财务会计发源于委托代理关系，而财务会计发展的历史就是委托人与代理人的关系不断变化的历史。在委托代理关系开始形成的时期，委托人与代理人在很大程度上是相互认识甚至熟悉的。举中国近代的例子，由于近代国人对股份公司的不信任，公司募股融资大多是在亲戚朋友间进行，“商务印书馆、兴业银行等，虽系股份公司，而其股票尚未分配于多数人之手。其余著名公司、银行之股份，多分配于其亲戚朋友，并不流布于各处普通不相识之人，在市上及交易所中，均无从购买……”。[11]可见，此时委托人与代理人仍然具有弱连带、熟人甚至家人的关系，处于萌芽阶段的财务会计能够与这种环境相适应。

委托人与代理人从相互认识到完全陌生，证券交易在其中发挥了重要作用。委托人之间的证券交易促使了委托人逐渐远离代理人，而证券交易本身也是从相识的人开始的。以美国为例，早期的证券交易是以无组织、不规范的咖啡馆拍卖方式进行的，[12]显然，这种形式的证券交易双方是相互认识的。之后人们形成了区域性的交易场所，比如1792年5月17日，纽约商人决定每天在固定时间聚会在华尔街一棵老梧桐树下买卖证券。[12]此时委托人之间还是相互认识的，如果他们愿意，完全可以通过相互认识的委托人的链条寻找到与代理人的关系。在相当长的时期，证券交易带有这种区域性的特征，委托人与代理人并未完全陌生。随着全国性的证券交易所的建立，证券交易逐渐突破区域的限制，委托人之间的关系才变得越来越远，直至完全陌生。委托人之间完全陌生，导致了再也无法通过委托人的链条与代理人建立人际关系，这时完全陌生的、匿名的委托代理关系得以形成。在委托代理关系完全匿名的环境下，与之相适应的财务会计才得以发展。

在现实中，会计信息会在多种场合发挥作用，不同场合的委托人与代理人仍然存在不同的关系。比如，股票市场中委托人和代理人是陌生的，而在银行信贷中的委托人和代理人则很有可能存在弱连带、熟人甚至家人等不同的关系。因此，即便是在现代社会高度匿名化的环境中，委托人与代理人也并不总是完全陌生的，不同场合委托人与代理人可能存在各种形式的社会关系。社会关系对会计信息的影响具有十分深厚的现实背景，因此在研究会计信息的有用性时，我们不能无视这一现实的存在。

四、中国近代的股份公司与信息披露:一个历史证据

下面本文以中国近代股份公司和信息披露的实例，为前文关于社会关系与会计信息有用性的理论分析提供一个初步的历史证据。

委托代理关系是会计信息有用性问题的逻辑起点，在中国近代历史上，同样存在着股份公司和证券市场这些委托代理关系的典型表现。1840年鸦片战争之后，西方公司制开始传入中国，1860年以后的“洋务运动”时期，以李鸿章为代表的洋务派官员为了解决兴办军工企业遇到的资金问题，“仿西国公司之例”开始自己发行股票，希望广泛吸收民间资本。那时股份公司和股票对大多数中国人来说还是相当陌生的，当时最主要的中文报纸《申报》在1882年的一篇文章中评论道:“谓以有用之金银，付托于素不相识者之手，生意进出无从询之，伙友臧否不得而问之，且必数年以后，利则获分其余，钝则须增其股本，为自己之资财，反听他人之主宰，保无我诈我虞乎？”。[11]当时中国人对股份公司的反应是初见新事物时最自然最本质的反应。“为自己之资财，反听他人之主宰，保无我诈我虞乎？”显然，中国人对这种委托代理行为表现出强烈的不信任。

近代中国人对股份公司的不信任使许多新办企业募股十分艰难。以近代历史上经营时间最长、规模最大的轮船航运企业“轮船招商局”为例，1872年李鸿章令朱其昂试办轮船招商局，次年改为官督商办，向全社会募股。照理来说，“官督”的背景相当于为企业提供了一种政府担保，能够增加投资者的信心，但是轮船招商局初期募集资本的过程仍然捉襟见肘。初期计划募集100万两白银的开业资本，一直到十年之后的1882年才凑齐。之后，李鸿章决定由大买办商人唐廷枢和徐润担任招商局的“总办”和“会办”，这二人自掏腰包投资了20万两，以自己的投资和声誉做担保，带动了一批富商和买办投资，并且适逢1883年近代股市的第一次热潮，才得以为轮船招商局募集到诸多商股。[11]

从以上事例可以看出，近代中国人对委托代理行为表现出强烈的不信任，股份公司在初创阶段都举步维艰。按照现有的会计理论，会计信息应当在缓解信息不对称、建立信任的过程中发挥重要作用，投资者越是不信任代理人，就越需要会计信息来建立这种信任。那么，近代中国股份公司的情况是否如此呢？

答案是否定的。在公司层面，近代以来，“中国公司素来严守秘密，不肯以内幕示人，故人亦不之信”。1935年上海华商证券交易所向150多家公司征求公司股票上市交易的意见，结果只有20多家表示愿意；而当交易所要派遣会计师对这20多家公司的财务进行调查时，许多公司宁愿股票不上市也不愿意接受调查。[13]可见，公司自身并不愿意披露会计信息。在政府层面，中国近代法律制度对股份公司信息披露的规定远远不够。比如，1914年北洋政府颁布的《公司条例》既没有对公开信息披露提出要求，也没有明确股票发行的必备程序。1929年国民党政府颁布的《公司法》只是强调了公司发行股份需要向主管官署呈报相关资料，但对公司持续信息公开未作具体规定。同是1929年颁布的《设立股份有限公司招股暂行办法》也只是增加了发行股票的审批程序，仍然没有对股票的发行方式和信息披露作出要求。一直到20世纪30年代，全国根本没有建立起统一的会计制度。[13]可见在政府层面，近代中国并没有严格的信息披露法律制度。

问题在于，在近代中国，一方面委托代理关系下委托人对代理人强烈的不信任，按照现有会计理论，此时迫切需要会计信息来缓解委托代理双方的信息不对称和信任问题；而另一方面，中国近代历史上的股份公司和政府，都没有强烈的信息披露愿望，致使股份公司信息披露严重不足。那么近代中国人是依靠什么来解决这种矛盾的呢？

回想《申报》1882年的评论，“谓以有用之金银，付托于素不相识者之手……保无我诈我虞乎？”近代中国人隐约透露出他们的担心之一是代理人与自己“素不相识”。这可以理解为，如果代理人与自己“相识”甚至“相熟”，这种不安和不信任就可能会得以减轻。事实也正是如此。仍然以轮船招商局为例，唐廷枢和徐润入主轮船招商局之后得以募集股份，“其最初附股之人，固由廷枢招致，即后来买受者，廷枢亦大半相识”，而徐润“设法招徕各亲友之人亦不下五六十万”。[11]在后来其他二十多家工矿企业募股的过程中，托亲访友的“半公募+半私募”形式依然处于主导地位。[11]“商务印书馆、兴业银行等，虽系股份公司，而其股票尚未分配于多数人之手。其余著名公司、银行之股份，多分配于其亲戚朋友，并不流布于各处普通不相识之人，在市上及交易所中，均无从购买……”。[11]从这些历史事实可以看出，近代中国股份公司的委托代理关系主要是建立在亲朋好友之间，陌生人之间很难建立这种关系。根据前文的理论分析，如果委托人和代理人存在熟人或者家人的关系，他们之间适用的人情法则或需求法则将大大降低会计信息的有用性，近代中国股份公司的委托人和代理人恰恰多是“亲朋好友”，这种社会关系的存在为近代中国信息披露的矛盾提供了一个有力的解释。

中国社会是一个“关系本位”的社会，关系是中国人建立信任的主要机制，[4]“差序格局”的社会关系及其分别适用的信任法则是中国人经济交易和社会交往的关键依据。从中国近代股份公司和信息披露的历史可以看出，会计信息受到“差序格局”社会关系的重要影响，将这些概念引入会计理论能够解释现有理论难以解释的历史现象，同时社会关系也是会计研究中不可忽视的重要现实背景。

五、小结及未来研究方向

本文探讨了这样一个事实:会计信息有用性问题不仅仅发生在委托人与代理人的经济交易之中，同时也发生在委托人与代理人的社会交往之中，中国人“差序格局”的社会关系对会计信息的有用性产生重要影响。“差序格局”的社会关系及其对应的信任法则是会计信息在委托人与代理人之间发挥作用的重要社会现实背景，会计理论不应该忽视这些问题。本文在简要介绍中国本土社会学中“差序格局”理论之后，分析了委托人与代理人存在不同社会关系的情况下，会计信息有用性可能受到的影响；在此基础上，以中国近代股份公司和信息披露的事实为理论分析提供了初步的历史证据。本文的研究表明，委托人与代理人的社会关系会影响会计信息的有用性，在中国“关系本位”的社会中，“差序格局”的社会关系对会计信息的影响尤其重要。

认识到社会关系因素对会计信息有用性的影响具有重要的现实意义。社会关系及其信任法则属于非正式制度的范畴，我国当前的会计改革主要是构建相应的正式制度，而实际上，非正式制度为正式制度提供了产生和发展的社会土壤，正式制度和非正式制度的亲和力越强，就越容易被遵守，反之则会造成正式制度的无效或执行不力。[14]因此，在我国会计改革的进程中，不能忽视中国传统文化和社会特征的影响，对非正式制度的深入研究是会计改革顺利进行的重要保障。

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