企业合并财务报表问题研究

杜心宇 张戈

合并会计报表作为集团企业规定编制的正式会计报表,是反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，也是投资者判断企业集团投资价值的重要依据之一。随着企业体制改革的加快,作为企业规模化经营的集团公司形式越来越普遍。根据国家相关政策和规定,，为综合反映集团公司整体的财务状况及经营成果,必须编制合并会计报表。

企业合并财务报表制度的背景分析

企业合并财务报表的编制历来是政府部门监管的重点，对其的规范主要体现于财政部1995 年颁布的《合并财务报表暂行规定》，1997 年发布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》、1998 年发布的《关于执行具体会计准则和< 股份有限公司会计制度> 有关会计问题的解答》、2000 年发布的《企业会计制度》等，这些制度规定针对我国的实际情况，对合并财务报表编制的要求、方法和信息披露进行了比较详细的规定，成为当时我国企业编制合并财务报表的指南。

2001 年6 月，美国财务会计准则委员会（FASB）发布了财务会计准则公告第141 号《企业合并》和第142 号《商誉和其他无形资产》，明确两点，一是取消权益结合法，二是并购商誉不摊销，只做减值测试。2002 年之后国际会计准则委员会（IASB）在企业合并会计准则中也采取了同样的态度。可见，我国的新会计准则就企业合并的处理，既顺应了国际会计准则的时代趋势，又顺理成章地保留了中国的特色。

新合并财务报表的特点

一、突出“控制”的概念。在新准则中，子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位（如信托基金等）也视同子公司。可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并由此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。

二、合并范围的规定更加符合实质重于形式的要求。合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。这一变革,对上市公司合并报表利润将产生较大影响。从会计实质性要求来定义控制,而不一定考虑股权比例。新准则明确了合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

三、合并日的会计处理方法更为具体。新发布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，企业对子公司的长期股权投资采用成本法核算，改变了现行企业对子公司的长期股权投资必须采用权益法核算的规定。而我国现行的合并财务报表的编制是以对子公司长期股权投资采用权益法为前提。

企业合并财务报表的现实思考

一、调整合并报表范围。新会计准则规定“母公司应当将其全部子公司纳入合并报表的合并范围。”“母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。”，可见，子公司的利润将直接影响到企业集团整体的利益，这样，企业集团出于自身的目的，在编制合并财务报表时，往往会采用调整合并报表范围的手段进行盈余操控。虽然相比于旧准则，新准则明确并加大了合并范围，但是，由于我国上市公司股权集中度比较高，上市公司往往会成为集团大股东进行融资的窗口。当上市公司欲在资本市场融资而需提高账面利润时，集团大股东往往通过并购重组而将那些盈利状况较好的子公司纳入合并范围，而将那些盈利状况不佳甚至亏损的子公司从合并范围内剔除，当集团公司为了“平滑”利润或注销巨额资产时，往往采用相反的手段进行处理。

二、权益结合法和购买法的合并方法选择。企业合并方法的选择会直接影响到企业财务报表的财务状况和经营成果。我国新准则在企业合并上的重大突破之一，在于明确规定了企业合并的两种形式，同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并且规定同一控制下的企业合并应以历史成本为计价原则，采用权益结合法；而非同一控制下的企业合并采用购买法，以公允价值为计价基础。但是，由于权益结合法不利于提高会计信息质量（如有违记录交易的公认原则，不确认被合并企业的重要无形资产——合并商誉），不利于资源配置（权益结合法往往导致主并企业比采用购买法的主并企业支付了更高的购买溢价），因此，美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASB）先后取消了权益结合法。然而，相较于购买法，权益结合法却由于可以提高即期和以后各期的留存收益、权益报酬率或资产报酬率等财务指标而更受合并企业所青睐。因此，企业往往会有意识地采用权益结合法，更有甚者，是一些企业往往在决定购并之前，提前采取一些非常规步骤去适合、去构造权益结合法下的会计处理，以避免购买法下所带来的不利影响。

（作者单位：中国矿业大学管理学院）