税收财政原则、税收效率及税收公平

肖加元

税收财政原则是基于税收本质上是为了弥补公共服务成本的考虑。古往今来，各个国家无不把财政原则作为税制涉及的本考虑之一。瓦格纳将税收原则归纳为“四项九端原则”中，就把税收财政原则列为第一条，“税收要以供给财政支出，满足国家实现其职能的经费需要为主要目的”。税收财政原则和效率原则之间存在以下关系。

一、税收效率有利于促进税收财政职能实现

首先，税收效率的提高有利于提高税收筹集财政资金的能力。税收财政原则的核心是筹集公共部门所需的足够资金，满足财政支出需要。而税收收入的增长和一个国家和地区的经济总量增长是密切联系的。常世旺（2005）对经济增长与地方税收入增长的相关性进行了分析认为，可税GDP和地方税收收入的相关系数达0.99，对地方税收增长的贡献率达到了80%。税收不仅是财政收入的主要来源，还是政府宏观上调节国民经济，实现经济持续发展的重要手段。近年我国经济发展中面临着突出的矛盾和问题表现为经济增长方式仍然粗放，经济增长付出的代价仍然过大，经济发展越来越受到资源有限、环境污染的制约，越来越受到经济结构不合理的制约，越来越受到社会发展滞后的制约。国家日益重视综合运用包括财税政策在内的各种宏观调控手段对经济总量和结构进行调控。税收效率的提高有利于优化资源配置，实现经济总量的可持续增长，从而为财政提供充足稳定的税源。

此外，税收效率的提高，也反映在税收征管效率的提高。我国2001～2003年税收弹性分别为2.7、1.55和2.23，2007年全国税收收入完成49442.73亿元（不含关税、契税和耕地占用税），比上年增收11806亿元，增长31.4%，增收额是2006年度增收额的近两倍。税收的增长明显高于GDP的增长率，其中很大程度上是由于税收征管效率的提高。1994年我国对工商税制进行了重大改革，建立了以增值税为主体税种的流转税体系。流转税对政府税收征管水平、税收信息化提高了很高要求。我国1994年底开始金税工程试点工作，目前，国家税务总局至省和地市局的三级计算机网络已基本建成，部分省市已将网络延伸到区县税务机关，随着金税工程三期的建成，我国税收征收率将达到75%。可见，税收征管效率的提高对财政收入的贡献是直接的，税收效率原则与财政原则具有一致性。

二、税收财政原则与效率原则的矛盾机理

税收财政原则有时与效率原则具有相冲突的地方。税收财政原则具体体现为税收充分和税收弹性原则。瓦格纳认为，收入充分原则包含2个内容：（1）赋税是为满足国家经费的开支；（2）赋税以外的财源不能支付国家经费时，必须增加赋税。前者旨在说明筹集国家财政收入是税收的基本目标，后者在于说明赋税要随着财政需要的增加而能以适当的方法增加。收入弹性原则是指税收收入能随着经济增长而自动增加。依据这项原则，瓦格纳认为，可以把间接税作为主要税种，因为它能够随着人口的增加、课税商品的增多而使税收收入增加。对税收财政原则的过分强调会造成税收扭曲，不利于税收效率的提高。

第一，单纯以满足政府支出需要为目的的税收政策容易造成资源配置扭曲。税收是政府依赖公权力将收入由私人部门向公共部门的转移，从长期看，公共部分预算资金无论是相对数还是绝对数都有逐步增长的趋势。由于公共部门存在X无效率，政府对经济资源的配置不一定往往导致帕累托改进。基于财政原则开征的税种必定使纳税人或经济活动做出某些反应。如果这些反应与政府课征该税时所希望达到的目的一致，税收的这种效应被称为正效应；反之这种效应则称为负效应。政府征收某种税收究竟是在产生正效应还是在产生负效应，可用课征该税取得收入的环比增长率来测定。用公式表示如下：

收入环比增长率＝（本期收入－上期收入）／上期收入×100%

如果政府课征该税的主要目的是为了筹集财政收入，上式中收入环比增长率为正时，则该税收产生的效应是正效应；如果比率为零或为负，则说明该税没有产生正效应甚或产生了负效应。税收负效应一个比较极端的例子是1747年英国课征的窗户税，征税的目的是想取得财政收入，但其结果是纳税人为了逃避该税纷纷将窗户堵塞。

第二，单纯基于财政原则征税可能对税基造成侵蚀。财政原则要求赋税以外的财源不能支付国家经费时，必须增加赋税，这势必加重纳税人的负担，我国近年来税收呈现高增长趋势，宏观税负水平不断提高。战后以北欧和北美为代表的资本主义国家实行的高税高福利的政策现在也饱受诟病，税负过高削弱了企业和个人的工作积极性，最终减少了政府税收来源。

三、税收公平的判断标准

公平是公正和平等的含义，自亚当·斯密以来，税收公平一直是经济学家强调的首要税收原则。税收不公平会导致人们设法逃税或抗税，最终影响经济效率提高。税收公平一般包括以下两方面的基本原则，一是横向公平（HorizontalEquity），即同等纳税能力的人缴纳相同的税负；二是纵向公平，不同的纳税能力的人承担不同的税负（VerticalEquity）。平等意味着纳税人在收入、支出、税负以及总效用等各方面的综合平衡，而不是某一方面的绝对相等。

判断税收分配是否平等的准则主要有以下几条：（1）受益负担公平说。亦称“受益原则”。如亚当·斯密、卢梭等人曾根据社会契约论和税收交换学说，提出过的受益原则。斯密就说过，每一个国家的人民都应该纳税以资助政府，这种缴纳应尽可能的与个人收入成比例。他们还认为，凡是受自政府提供的福利多的多纳税，这才是公平。即根据纳税人从政府提供服务所享受利益的多少，判定其应纳多少税和其税负应为多大。享受利益多的多纳税，享受利益少的少纳税，不享受利益的不纳税。（2）天赋能力公平说。这是一种较为古老的公平学说，其依据是人们的天赋基础准则，即征税应不妨碍人们按天赋才能进行的收入分配。如果人们的税后收入符合人们的天赋能力差别，则税收是公平的。（3）最小牺牲或最大效用说。即若征税后能使社会的收入获得最大效用的，税收就是公平的。（4）量能负担公平说。亦称“支付能力说”，即根据纳税人的纳税能力，判定其应该纳多少税。纳税能力大的多纳税，纳税能力小的少纳税，无纳税能力的则不纳税。近代，由于西方社会财富和个人所得分配日趋重要，公平税负原则也日益受到重视。更多的西方经济学者认为，税收按每个人的纳税能力大小来负担才是公平的。税负公平问题是税收理论中的关键问题之一，是税收制度设计的基本准则。

四、注重税收财政职能，兼顾税收效率与公平

税收效率与税收公平是密切相关的，首先，税收效率是公平的前提。没有经济效率的提高，税收如果不能提高资源的优化配置效率，阻碍了经济发展，任何公平的收入分配都是无源之水，无本之木，所以一个公平的税制首先应该建立在税收效率基础之上，要有利于国家经济的总体发展和均衡发展。其次，税收公平也是税收效率的必要条件。尽管税收公平必须以税收效率为前提，但失去了公平的税收也不会是高效率的税收效率。税收公平和税收效率都应该统一在国家经济均衡协调发展的层面上。

建国以来，我国财政管理体制历经改革，逐步由高度集中的中央集权制向中央与地方在合理划分职能基础上的适度分权转变，在税收效率与税收公平方面体现出来的总的特点是偏重效率，而忽略了公平。1998年开始实行积极的财政政策以后，中央政府通过扩大投资和出口，在货币金融领域，坚持人民币不贬值，克服了亚洲金融危机，实现了经济软着陆，国民生产总值和税收收入多年保持了持续快速增长，2007年全国税收收入完成49442.73亿元（不含关税、契税和耕地占用税），比上年增收11806亿元，增长31.4%。但另一方面，在财政分配领域，由于我国过分偏重效率的提高，而忽略的税收公平。具体而言，表现在以下方面：

一是收入分配上，城乡居民收入和地方间财力差距出现了较大的差距。据中国社科院的一项调查表明，2006年我国基尼系数达到了0.496，收入分配上进入了警戒范围。地区间业已存在的收入差距进一步拉大。

二是在财政收入政策上体现了效率优先原则。经过1994年的税制改革，所得税收入占税收收入的比重有所上升，从1994年的15%上升到了2006年的25%，但流转税收入占税收收入的比重依然过大，2006年达到66%，因而我国实质上实行以流转税为主体的税制模式。所得税为主体的税制模式在实现公平分配和稳定经济方面具有比较优势，而以流转税为主体的税制模式在促进资源配置效率和经济增长方面具有比较优势。与发达国家单一所得税主体税制不同，我国实行的是所得税和流转税为主的双主体税制，这样的税制结构也决定了我国对效率的优先原则。

三是税收支出上体现出的效率优先。从1990年到现在，无论是社会保障制度改革，还是收入分配制度改革都进展不大，在以经济建设为中心的大政方针下，我国的各级政府把主要精力放到经济建设方面，而忽略了公共服务的基本职能。固定资产投资规模增长的速度从1990年至今，一直保持着高速增长，2007年我国1～11月份城镇固定资产投资较上年同期增长26.6%；与此同时，各级财政支出中，社会公益性投资的比例一直很低。伴随着市场化改革，从前很多由财政安排的开支比如各级企业职工的住房、教育以及医疗等社会化改革，而社会保障体系和医疗改革又没有及时跟进，造成部分群众生活负担加重，扩大了居民间收入分配差距。

在“十一五”期间我国税制改革的方向上，提出要按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，实行有利于增长方式转变、有利于科技进步和有利于能源资源节约的税收制度改革。这更需要我国在税制改革问题上处理好税收效率与税收公平的关系，互为促进，进一步优化我国税制结构。