公允价值应用存在的问题及对策研究

黄永刚

我国财政部于2006年2月发布了新的会计准则体系，其中包括1项基本准则和38项具体准则的，并规定首先在上市公司实施，实施日期是2007年1月1日。新会计准则在许多方面实现了新的突破，尤其公允价值的应用显得最为突出。公允价值的引入，不仅适应了市场经济发展的需要，是我国市场经济日趋成熟的重要标志，而且也说明我国会计正逐步与国际会计接轨。

一、公允价值的基本含义及特征

那么，究竟什么是公允价值，如何定义公允价值呢？公允价值的概念在各国都经历了不断演进的过程，形成了今天在各国国内普遍认可和相对稳定的含义。国际会计准则委员会（IASC）在《国际会计准则第32号—金融工具：披露和列报》中，将其定义为：公允价值是指在一项公平交易中，由熟悉情况的、自愿的双方交换一项资产或清偿一项负债所使用的金额。英国会计准则委员会在《财务报告准则第7号—购买会计中的公允价值》中对公允价值的定义：公允价值是指熟悉情况的自愿双方在一项公平交易而非强迫或清算拍卖交易中，交换一项资产或负债的金额。美国财务会计准则委员会（FASB）在2006年9月发布的《公允价值计量》中将其定义为：在计量当天，市场交易者在有序交易中为销售资产收到的或转移负债支付的价格。我国会计准则委员会在新会计准则中将公允价值定义为：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

从上述定义中可以看出，公允价值本质上是一种基于市场信息的、反映公平交易中双方交换资产或者清偿债务的依据。其根本特征是真实与公允；其具体特征包括交易的公平性、计量对象的全面性、交易市场的兼容性、交易和交易双方的虚拟性、计量的不可加性以及概念的动态性等。当然了，公允价值的定义以后还会不断的修订和发展，新的定义也会不断出现，并且每次出现都会引发学术界的广泛讨论。随着国际上对公允价值研究的继续和深入，公允价值的定义将会再次修订。不过可以确定的是，随着会计环境的变化和研究的深入，公允价值的定义还会发展，会越来越明晰。

二、公允价值在我国应用研究回顾

公允价值在我国的应用先后经历了三个阶段：

第一阶段（2000年之前）为观望、提倡阶段。这一阶段从了解和介绍西方国家公允价值会计问题开始，经过国内一批知名学者深入的研究和讨论，并大都支持在我国会计中运用公允价值，最终把公允价值引入我国。1998年财政部将引入的公允价值会计准则应用于我国会计准则，并于同年把公允价值应用在“债务重组”会计中。公允价值的引入对会计界提出了严峻挑战的同时，也为计量模式的完善和发展提供了新的契机。

第二阶段（2001年至2005年期间）为弃用阶段。公允价值计量在会计准则中的使用，导致了大量会计造假和准则滥用，很多上市公司滥用此条准则操纵利润。因此实行了一年左右，公允价值计量在债务重组中被限制使用。许多人忽略了会计准则本身的缺陷，将责任归咎于公允价值，于是财政部在2001年发布的会计准则中强调了真实和谨慎，实质上是对公允价值计量弃之不用。同样，《非货币性交易》会计准则也没能幸免于难，和《债务重组》一样，也为资本市场的利润操纵提供了便利，也遭到了摒弃，这无疑给公允价值会计的运用蒙上了一层阴影。

第三阶段（2006年至今）为重新引进和大力推广阶段。随着我国社会主义市场经济体制的发展和完善，公允价值再一次被引入我国。随着时间的推移，人们逐渐认识到，仅仅通过改变会计准则来提高会计信息质量是不现实的，并且应用公允价值对市场环境的要求也并不高。财政部对会计准则体系进行了全面的修订和完善后，于2006年发布新企业会计准则中再一次大胆而审慎地采用了公允价值这一计量属性，公允价值的使用成为本次会计准则的一大亮点，也成为社会各界关注的焦点。

三、公允价值应用所存在的问题

（一）缺乏完善的公允价值理论体系

新会计准则虽然大量运用了公允价值，但没有一个单独的公允价值方面的具体准则，理论基础还没有定论，计算方法还不规范，对公允价值的运用都是体现在其他具体准则中，使公允价值计量缺乏相应而有效的解释与指引。目前，公允价值的理论体系还不完善，许多问题还处于研究之中，公允价值在会计实务中还处于探索阶段，这不利于公允价值的推广应用。

（二）缺乏高素质、高技能的会计人才

由于公允价值在获取上难以量化和获取难度的加大，并且我国尚未建立具有权威性的交易信息资讯系统，公允价值评价机制不完善，即使通过评估机构评估出来的资产价值，也与在市场上实际交易的价值存在差异，而且企业间存在关联交易价格，影响相同或类似交易价格真实性，因此企业对会计人员的专业技能和职业判断能力提出了更高的要求。我国目前会计从业人员大约有1200万人，大多数从业人员处于基础会计阶段，由财务会计向管理会计的转化还有较大的差距，会计人员整体的执业能力较低，会计电算化水平及相关的信息处理能力不高，很难正确理解、计量和运用公允价值。公允价值计量的复杂性和不确定性，增大了会计人员的职业判断空间，而对准则的准确把握及在各种状况下的准确运用是使用公允价值的良好前提。但目前我国会计人员的会计理论功底以及综合素质普遍偏低，会计人员职业判断的经验比较缺乏，这在某种程度上制约了公允价值在我国的运用。因此，会计人员整体业务素质偏低成为合理应用公允价值的又一大难题。

（三）存在企业高管人员和会计从业人员道德风险的挑战

目前我国公司治理结构还存在许多缺陷，一些高管人员的道德观和诚信意识缺失，容易出现指使或强迫会计人员利用公允价值操控利润、粉饰财务报表的现象。会计人员在金钱和权力所带来的巨大诱惑面前，往往容易丧失道德水准和职业良知，或主动或迫于压力对公允价值计量的资产进行虚假评估，甚至故意以欺诈、舞弊等手段来操纵利润。因此，从本质上说，公允价值是个估计的金额，需要会计人员的主观判断，既然有主观判断，受到企业管理当局和会计人员主观意志的影响也就成为必然。在目前这样一个道德缺失的背景下推行公允价值，我们必然面临企业高管人员和会计人员道德风险的挑战。

（四）公司治理结构存在缺陷，内部控制形同虚设

我国上市公司“内部人控制”程度相当高，关联方交易大量存在，公允价值成了关联方、上市公司粉饰经营业绩报告、伪造盈利的法宝。

四、公允价值应用的对策

（一）制订公允价值计量准则，完善相关理论体系。

当前我国理论界对公允价值计量属性的研究仍然十分有限，至今尚未形成一个完整的理念体系。因此，只有加强具有本土特色的会计理论研究，制定单独的公允价值计量准则，才能在现实中为公允价值的广泛应用提供理论支持。只有理论界先弄清楚了，实务界才有可能跟上，尽管我国新会计准则已经全面引入了公允价值，但是，公允价值计量的理论体系并不十分完善。因此，应根据我国的国情制定一个具有可操作性的公允价值计量的具体准则或应用指南成为当务之急。

（二）提高会计从业人员的职业素质

会计人员一方面要求企业加快现代企业制度的建设，与市场尽快融合，从而使会计人员去接受市场的锤炼，另一方面要完善会计人员的知识结构，提高会计人员的理论素养和知识技能，为公允价值会计的应用打下坚实的基础。公允价值的计量主要依靠会计人员的职业判断，提高会计人员的职业判断能力主要通过后续教育加强业务培训，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，提高其对交易和事项的确认、计量、报告进行复杂判断和处理的能力，提高会计人员职业判断能力，减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差。总之，合理的评估技术以及娴熟而讲求诚信的会计队伍是正常使用公允价值模式的前提，会计人员素质的提高是使用公允价值模式的保证。

（三）提高高管人员和会计从业人员职业道德水平

加强职业道德建设，强化法制教育，保持职业良知，牢固树立务实求真的职业操守，要求会计人员在不违反法律法规和会计制度的基础上处理会计业务，使会计人员能够诚信、娴熟、合理的使用公允价值模式进行估值，同时，切实加强诚信建设，保持职业良知，牢固树立务实求真的职业操守，同时加大对有关违法违规人员和单位的惩戒力度，使高管人员没有必要也不敢指使会计人员操纵利润，从根本上消除虚假现象的发生。

（四）完善公司治理结构，建立内部控制制度

只有不断完善公司治理结构，加强企业内部控制，对企业董事会形成有力的外部约束，加强对管理层的监督，才有可能从根本上解决利用公允价值操控企业财务信息的问题。

（五）改善经济环境，建立统一、开放、活跃而又充分竞争的交易市场

首先，要大力加强我国市场经济建设，建立完善的市场体系。构建完整、统一、开放、充分竞争的市场，为公允价值的运用创造良好的环境，降低公允价值的获取成本。因此，必须深化我国的市场化程度，扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场，建立充分竞争的生产资料市场和二手交易市场，尤其是房地产市场和金融工具市场，从而使公允价值的取得更客观、更及时、更经济。同时建立完善的资本市场、生产要素市场和商品交易市场，打破行业垄断，引入充分的竞争机制。

其次，要打破行业垄断，降低金融、电信、能源、电力等大型垄断行业的门槛和准入条件，引入竞争机制，允许民营资本进入金融、保险等领域来参与竞争。

最后，大力引入市场竞争机制，鼓励混业经营，打破分业经营的限制。同时要规范、约束政府行为，使政府依法行政，使企业真正成为自主、自由的市场交易主体，保证市场价格公允性的实现。