企业合并报表中美会计准则比较研究

程丽

一、合并报表的格式差异

从准则所要求披露的主要内容看，美国会计准则与我国在合并报表上内容差异不大，基本都包括合并资产负债表、合并损益表、合并现金流量表以及合并所有者权益变动表。就格式而言，美国合并报表也有其特点。

首先，我国的资产负债表要求采用账户式进行编制，而美国合并报表则账户式和报告式均可，并未做严格限定。

其次，从财务报告附注看，美国合并报表不仅内容上比我国合并报表多了对具体项目的说明、对业务情况的反映、会计提示等问题，对附注的揭示也存在着多样性的特征，如旁注、底注、括号、补充报表、附表和信息分析都可以作为附注的类型。

二、合并报表的范围差异

合并报表可以真实的反映出企业的资本状况和经营情况，对财务质量的信息要求提供了重要的标准。这点在会计准则上的差异不大，对于中美合并报表来说，股东、长期债权人、管理者、政府都是合并报表的重要服务对象，能根据合并报表了解公司盈利能力与财务状况及对合并的经营成果，并采取相应对策。

差异比较大的部分主要体现在合并报表的合并范围，目前我国合并报表主要采取以表决权为基础确定合并范围的规定，并不特别对范围进行限制，这就使所有子公司都被纳入合并范围，而根据美国会计准则，则对纳入合并范围的子公司有所要求，必须是被母公司直接或间接拥有超过50%表决权而又被母公司控制其经济利益的子公司才会纳入合并范围。对于一些暂时性控制的子公司，我国的做法是在报告期末尚未售出的子公司也要纳入合并范围，而美国会计准则则将其排除在外。

三、合并报表中合并程序的差异

1.会计要素计量属性的差异。我国合并报表在负债取得时一般按照实际成本计量，美国合计报表则将可辨认资产、负债包括或有负债的公允价值都作为财务报表的基础，我国只有在企业合并、债务重组等方面才以公允价值作为会计计量属性。

2.会计政策与会计期间的差异。我国会计准则一般都要求母子公司采取统一的会计政策与会计期间，当母子公司会计政策与会计期间存在差异时，要求子公司做相应调整，按照母公司的会计政策和会计期间另行编制财务报表。但美国会计准则则提出母公司可以接受子公司的会计年度进行合并，但前提是对3个月内发生的重大事项予以披露。

四、合并报表中合并方法的差异

美国现行财务准则在合并报表中的财务的合并方法基本为“购买法”，而废除了原来的“权益法”。购买法是指将母公司与子公司的关系看成购买与被购买的关系，通过购买行为，将子公司的所有权和经营管理置于母公司之下。这种购买的具体方式，可以是直接购买其资产，也可以通过股权转让实现。在这种合并方式下，子公司净资产以其公允价值进入合并报表。

我们企业目前还未能统一采用购买法，而是根据情况进行选择，对“同一控制”下的企业合并，直接采用“权益法”，而对“非同一控制”下的企业合并，能够辨认购买方的采用购买法，不能够辨认购买方的采用权益法。这种方式在实务中往往会出现较大偏差，如对是否是同一控制如何把握，对是否能够辨别买家也存在着质疑。

五、合并报表中资产负债表项目确认的差异

1.资产确认计量标准。中美会计准则在资产确认上基本一致，其主要差异体现在对一些固定资产、长期股权投资的确认上。美国会计准则一般不区分是否是同一控制下企业的合并，而中国会计准则采取分别计量的方法，对同一控制下企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本；合并方以发行权益性证券作为合并对价的，在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。而对非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。

2.负债确认计量标准。对于负债的确认标准，中美会计准则的差异更多体现在辞退福利及或有负债上。中国会计准则下，因自愿接受裁减建议的职工人数及补偿标准的不确定性而产生的或有负债，按13号或有负债披露，而美国会计准则下，则是按照合理的估计金额计入损益，如果出现不能合理估计金额的离职福利则予披露。

六、合并报表下合并损益表准则的差异

1.收入确认计量标准的差异。在中国会计准则下，企业编制合并报表时，可以将集团与子公司的销售视为一次销售，而对这种内部交易形成收入进行冲抵。对于现金折扣按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入的金额，现金折扣在实际发生时应计入当期损益。对于商业折扣则按照扣除商业折扣后的金额确定为销售商品收入金额。而在美国会计准则下，不论是现金折扣、销售退回、商业折扣、销售折让（等）都作为总收入的减项，在计算净收入时扣除。

2.费用确认计量标准的差异。在计算费用确认计量时，中美会计准则差异更为显著。中国会计准则下对于费用可分为从事经营业务发生的成本、销售费用、管理费用和财务费用等，具体包含：营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用和财务费用等。而美国会计准则下较少从功能角度进行分类，主要是按其性质进行列示。主要包括：销售市场费用、物流配送费用、行政管理费用、法律费用、研发费用、摊销费、折旧费、福利等。

七、合并报表下合并现金流量表准则的差异

1.项目编制差异。尽管我国在新会计准则下，现金流量表的编制越来越趋同于国际惯例，在内容上保持与国际会计准则的一致性，但在编制方法上，从美国会计准则来看，还是存在着比较大的差异。

我国会计准则一般采用直接法，对经营活动、投资活动和筹资活动产生的现金流量进行直接披露，而美国会计准则则提供选择，在实务操作中，较多企业采用了间接法，以尽量减少披露企业实际现金流量等敏感信息，同时披露支付的利息和所得税。

2.现金流量表补充资料的差异。目前我国会计准则要求在附注中披露与现金和现金等价物有关的信息，包括现金和现金等价物的构成及其在资产负债表中相应金额等，而在美国会计准则下，对于在国外经营的子公司，若受当地立法管制而无法由母公司使用的现金和现金等价物，都需要在附注中加以披露。

八、权益变动的差异

美国会计准则下，作为子公司所有者权益并不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，就是合并财务报表中的“少数股东权益”。在我国会计准则下，合并报表中的少数股东权益是作为所有者权益下的一项列示，而并不单独列示。

总之，美国会计准则对合并报表并不严格区分同一控制和非同一控制，通常采用权益法进行核算，而我国对同一控制的子公司通常采用成本法，对具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法。这就直接影响到在资产及负债层面上是否确认以公允价值计算的问题。此外，企业财务报表的未来发展趋势需要充分披露会计信息。但国内企业在当前财务环境下还更多地依赖于财务报表附注。从长期来看，将财务报表附注与财务情况说明书融为一体可以说合并报表的必然趋势。