小议新会计准则经济后果

王晓燕

一、我国新会计准则中经济后果的表现

1.借款费用会计政策变更的经济后果

新准则规定，借款费用如果可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化；需要经过相当长时间购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的资产可以作为符合资本化条件的资产，包括固定资产和需要相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。存货的借款费用一定条件下可以资本化对于生产周期长的行业影响较大，如果借款较多，执行新准则后，允许将用于存货生产的借款费用资本化，这将大大降低这类企业当期的财务费用，提高企业当期的会计利润。借款费用会计政策的变更，出现的经济后果是，不仅可以改善企业当期的会计利润，也有利于改善企业经营者的业绩考核指标，提高经营者扩大再生产的积极性。

2.长期股权投资会计政策变更的经济后果

新准则执行后，将对原有投资进行重新分类和计量。首次执行新准则时，尚未摊销的长期股权投资差额全额冲销，并调整留存收益，这将导致上市公司2007年年初的留存收益减少。上市公司进行短期证券投资时，按照现行准则，只要报告期末没有出售，即使账面实现了盈利也不能体现为当期收益，而新准则将短期证券投资修改为交易性证券投资，按公允价值入账，账面盈利就能直接计入当期收益，增加当期利润，由此引起实施新准则带来经济后果。

3.非货币性资产交换会计政策变更的经济后果

新准则中规定，非资币性资产交换在满足一定条件时，应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。非货币性资产交换中引入了公允价值作为计量属性，更能反映公司资产的真实价值，使交换产生利润，产生了新的经济后果。

4.债务重组会计政策变更的经济后果

新准则中详细规定了债务重组可能产生损益的几种情况。第一，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第二，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第三，当债务转为资本，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额，也可产生损益；第四，修改其他债务条件，使得重组债务的前后入账价值之间存在差额，也可产生损益。

二、我国会计准则经济后果产生的原因

我国会计准则的经济后果是十分明显的，大量非公允的会计准则经济后果是促成会计准则频繁修订的主要原因。

1.对资产管理体制上政治因素过重

我国不存在真正意义上的对立利益集团，为各自集团的利益相互竞争的政治活动并不明显。然而，在我国会计作为社会经济调控的工具，有着普遍性，这也是政治因素一种体现，具体主要体现在国有资产的管理上。国有资产的管理主要通过各级政府的国有资产管理部门实施，随着政企分离，政府对国有企业的管理相对要少，但为了分清各自管理国有资产的责任，在会计上有着相应的规定，诸如对企业坏账准备金的提取，制定一种强制性的规则，而不是根据市场情况做出必要调节。虽然新会计准则使会计的相关职能有所减弱，但国有资产管理问题对会计政策的选择仍有影响。

2.对报酬契约和债务契约约束过软

在市场经济国家中，报酬契约和债务契约对管理者行为有着直接的影响，会计准则对这两种契约的影响，是导致会计准则经济后果产生的直接原因。然而，在我国报酬契约和债务契约对管理者的约束、影响相对较小，这与我国企业公司化改造的程度和产权结构有关。我国国有企业尽管按照现代企业制度，实现了公司化改造，但由于国有股占绝对优势，公司经营者的任免是由政府相关机构决定，上市公司经理人员的年度报酬由当地政府部门制定，债务契约方面，我国债务契约的行政特色浓厚，国有企业从国有银行所获得的债务有些是按照行政程序，通过当地政府的协调获得的，这就决定了债务契约的软约束。

三、新会计准则经济后果观带来的启示

1.反复评估会计准则的经济后果

制定会计准则时所处的经济环境具有很大的不确定性，任何人无法准确地预测未来的按照无限理性的方式来制定会计准则。在我国会计准则的制订过程中，只有树立程序理性的思想对制订会计确认、计量、记录与报告规范，包括会计准则的立项、讨论、评估和确定。会计准则的制订程序应是利益阶层各方均能接受，财政部会计准则委员会应对已颁布实施的会计准则的经济后果进行反复评估，及时评价已实施会计准则在宏观和微观层面产生的效果，评价其是否能够产生预期的经济后果，及时修正已实施的会计准则中不完善或是不合时宜的规定。只有这样，才能真正提高会计准则的资源配置效率，并保证会计规范的体系化和一贯化。

2.树立和协调技术观和经济后果观

技术观反映了准则制定的理性原则，经济后果反映了准则制定的可实施性和有效性，二者相辅相成、互相依赖。技术观从技术的角度出发，认为会计准则是在财务会计理论指导下的、不受各利益阶层所左右的、无歧视和无偏见的技术性规范，而经济后果观认为，技术上完美的会计准则，因未能充分考虑利益阶层的利益需求，未必能得到社会各界的广泛认可而被执行，所以在会计准则的制定上，应特别注意考虑有关利益相关体各方的经济利益。事实上，技术观下的会计准则在执行过程中必然会产生一定的经济后果，而经济后果观下的会计准则也要遵循基本的技术规范。因此，经济后果观不是对技术观的全盘否定，而是要求在会计准则的制定过程中不能单纯从技术角度出发把技术性作为唯一标准，还要尽可能的兼顾各方利益，并应侧重考虑会计准则对社会相关各方经济利益的影响，从而达到两者的统一。

会计准则要与相应的经济环境相适应，对我国经济环境的恰当分析和认识十分必要和紧迫。在我国研究和制定会计准则，应该对经济环境进行全面、充分的调查研究和论证，否则，将会影响到所制定会计准则的科学性、有效性和生命力，并可能导致负面的经济后果。

目前，国际会计准则是原则导向型的，它是以发达市场环境为基础制定的，而我国的市场环境还不够完善，会计人员业务素质还有待提高，加上几十年执行统一会计制度的习惯性意识，完全采用原则导向会计准则是不现实的。因此，尚处于经济转型期的中国，会计准则在今后一段时间内，在继续借鉴原则导向型国际会计准则的同时，保持原则导向与规则导向相结合，对某些经济业务的政策规定上，从中国的实际出发，制定具体、详细的规则导向型会计准则，是我国市场经济顺利发展之要求。