投资性房地产两种核算模式之区别

雷振华

投资性房地产两种核算模式之区别

雷振华

为了规范房地产的确认、计量和相关信息的披露，财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第3号——投资性房地产》，要求自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。但在实际工作中，一些人对投资性房地产会计核算的成本模式与公允价值模式的区别存在模糊认识，本文对此谈一粗浅看法。

一、使用条件不同

通常，企业投资性房地产核算应当采用成本模式进行计量（比照固定资产或无形资产核算）。只有投资性房地产符合下列规定条件时，“投资性房地产所在地存在活跃交易市场，企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计”，才可以采用公允价值模式计量。

二、转换规范不同

投资性房地产核算由成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，将转换时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。投资性房地产核算已采用公允价值模式的，不得转为成本模式。也就是说，投资性房地产计量模式一经确定，一般不得随意变更。

三、涉及账户不同

成本模式下，投资性房地产的核算涉及账户有：“投资性房地产累计折旧”账户、“投资性房地产累计摊销”账户、“其他业务收入”账户、“其他业务成本”账户等。而公允价值模式下，投资性房地产的核算涉及账户有：“公允价值变动损益”账户、“投资性房地产——公允价值变动”账户等，只有转让投资性房地产时，才涉及“其他业务收入”账户、“其他业务成本”账户等。

四、摊销方式不同

成本模式下，应对投资性房地产计提折旧或摊销，比照《固定资产》、《无形资产》准则规范模式核算。投资性房地产如果存在减值迹象，则应按《资产减值》进行减值测试，并计提相应投资性房地产减值准备。

【例1】甲企业利用厂区闲置的土地，建造一批门面房，作为投资性房地产，用于出租，甲企业对投资性房地产采用成本模式进行计量。建造过程中领用了生产用的原材料300000元，其进项税额51000元，应付职工薪酬114000元，以银行存款支付其他费用40000元，工程建造完毕，投入使用。甲企业的账务处理如下：

（1）建造时

借：在建工程 505000

贷：原材料 300000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）51000

应付职工薪酬 114000

银行存款 40000

需要注意的是，投资性房地产建设领用的材料或设备的增值税不得抵扣销项税额，应计入投资性房地产成本。已经抵扣的，应通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户转出计入工程成本。

（2）完工交付使用

借：投资性房地产——已出租的建筑物505000

贷：在建工程 505000

【例2】假设此项投资性房地产的预计使用年限为50年，预计的净残值为5000元，按直线法计提折旧。每月收取租金2000元，不考虑相关税费。甲企业的账务处理如下：

（1）每月计提的折旧额＝（505000－5000）÷50÷12≈833（元）

借：其他业务成本 833

贷：投资性房地产累计折旧 833

（2）每月的租金收入

借：银行存款 2000

贷：其他业务收入 2000

投资性房地产公允价值模式下的会计处理是，属于固定资产或土地使用权的投资性房地产不计提折旧或摊销，以期末公允价值为基础，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

【例3】2001年11月5日，甲股份公司购入土地使用权一项，支付价款及附带费用共计3000000元。企业计划用作房地产投资，并要求按公允价值模式计量。当年末，该宗土地使用权公允价值为2800000元；次年末，该宗土地使用权为3100000元。第3年1月18日，转让。收款3500000元。

（1）付款：

借：投资性房地产——成本3000000

贷：银行存款 3000000

（2）当年末，投资性房地产贬值

借：公允价值变动损益 200000

贷：投资性房地产——公允价值变动200000

（3）次年末，投资性房地产增值

借：投资性房地产——公允价值变动300000

贷：公允价值变动损益 300000

（4）转让

借：银行存款 3500000

贷：其他业务收入 3500000

同时，转成本

借：其他业务成本 3100000

贷：投资性房地产——成本3000000

——公允价值变动100000

同时：

借：公允价值变动损益 100000

贷：其他业务收入 100000

四、投资性房地产转换的会计处理

在成本模式下，将房地产转换前的账面价值作为转换后自用房产的入账价值。按实际成本计量模式的投资性房地产转换为自用房地产的核算不存在资产价值的变动，不存在损益方面的核算。但为了保持投资性房地产价值的原貌，应当将该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧（或累计摊销）、减值准备等，分别转入“固定资产（或无形资产）”、“累计折旧（或累计摊销）”、“固定资产（或无形资产）减值准备”等科目。

【例4】2010年8月8日，某房地产企业将出租给当地足球俱乐部的操场一块收回用于办公楼建设，操场账面原值500000元，已提累计摊销100000元。房地产企业的账务处理如下：

借：无形资产——土地使用权400000

投资性房地产累计摊销 100000

贷：投资性房地产——土地使用权400000

累计摊销 100000

公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，以转换日公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动损益，计入当期损益。亦即，按公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当按转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值之差计入“公允价值变动损益”科目，待自用房地产处置或报废时，再将公允价值变动损益转入“营业外收入”科目。

【例5】2010年6月1日，某房地产开发公司将其出租的写字楼一幢收回，作为办公用房。写字楼按公允价值计量模式计量，收回日写字楼的公允价值为48000000元，预计尚有使用年限6年，无残值。写字楼原账面价值为45000000元，其中，成本为40000000元，公允价值变动为增值5000000元。假设不考虑税费。其账务处理如下：

借：固定资产 48000000

贷：投资性房地产——成本40000000

——公允价值变动5000000

公允价值变动损益 3000000

（作者单位：济宁市城建房产置业有限公司）