浅议合并财务报表中非货币资产交换业务的抵消处理

刘雪梅

浅议合并财务报表中非货币资产交换业务的抵消处理

刘雪梅

一、非货币性资产交易抵消处理概述

非货币性资产交换是指交易双方就固定资产、存货、技术专利等货币形式以外的资产进行交换。就商业性质而言非货币性资产交易分为实质性和非实质性两种。依照企业会计准则规定，带有商业实质性的非货币性资产交换，其交换资产的公允值能够可靠计量，那么交换发生时资产价值的变化和交换损益就以公允值为计量基础。假使交易双方为企业集团内部成员，且都在合并报表范围内，那么涉及到交换损益或是资产价值变化的项就会对合并报表产生影响，就需要抵消。因为站在企业集团的立场上，这种交换行为仅仅是内部资源调拨，不需要不能用公允值来计量，而是按交换物资的账面价值计量。不带有商业实质的交换业务，在不涉及到补价的情况下，交换双方会计处理要按换入资产和换出资产的账目价值和相关税费入账，若交换资产存在差价，可通过补价的形式进行调整。如果在企业集团内部发生此类交易后资产总值几乎没有变化，也无法确认交易损益，编制合并报表不需做抵消处理。

二、案例说明

（一）不涉及补价情况下的抵消处理

假设某企业集团母公司为A，B为其下设子公司。为协调内部资源分配，2009年1月1日，A公司以其一台原价为80万元（公允价值80万）的生产设备换入B公司一批账面价值为72（公允价值80万）万元的存货。其中设备累积折旧为10万元。A将换来的存货作为生产材料投入生产，B将换入设备作为生产部门的固定资产来管理。A、B双方交换的资产公允价值相等，不涉及补价问题。

假设交换中的设备还有5年的使用寿命，交换当年按12个月计提折旧，交易过程中除17%的适用增值税，其他税费不予考虑，而且B公司因换入设备涉及的增值税不享受进项抵扣。

分析：上述案例中交换双方资产公允值计量可靠，而且不涉及补价问题，所以在入账时换入资产成本的基础要按照换出资产的公允价值来确定。换出资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益，因此交易发生后，A公司要将换入的存货按80万入账，同时确认换计入营业外收入，也就是固定资产交换的收益[（80×1.17-（80-10）]=23.6万元。B公司同样要按设备的公允价值入账，但是要在此基础上加入换入固定资产发生的增值税入账，（80+80×17%）=93.6万元，确认营业收入为80万元，结转营业成本为72万元。

由于此次交易的实质就是内部资产调拨，不涉及交换损益和资产价值变动。所以编制合并报表时要将这两项抵消掉。而且交换过程中B公司发生了23.6万元的增值税，导致换入设备的账面成本增加，增加的这一部分也要计提折旧，折旧意味着当年交换固定资产的计提折旧多出的这4.72万元也要抵消。

①抵消交换损益和资产增值：

假设交易发生当年，A公司用换来的原料生产出来的商品已经开始出售，合并报表时抵消处理如下：

1.借：营业收入 80万

贷：营业成本 80万

2.借：营业外收入 23.6万

贷：固定资产 23.6万

反之，处理如下：

1.借：营业收入 80万

贷：营业成本 80万

2.借：营业成本 80万

贷：存货 80万

3.借：营业外收入 23.6万

贷：固定资产 23.6万

②抵消当年多提的折旧：

借：累计折旧 47.2万

贷：管理费用 47.2万

连续编制报表：

因为有些上期未实现的抵消会对连续编制的报表产生影响，所以在连续编制的情况下要将这些“虚”项抵消掉。这样才有益于未分配利润的调整。我们假设A公司利用换入原料生产的产品没有实现销售，要做如下抵消处理：

1.借：期初未分配利润 80万

贷：营业成本 80万

2.借：期初未分配利润 23.6万

贷：固定资产 23.6万

3.借：累计折旧 47.2万

贷：期初未分配利润 47.2万

如果是A公司当年实现了产品的对外销售，第一项和第二项要做抵消处理。

（二）涉及补价情况下的抵消处理

如果我们把上述案例中A企业用于交换的设备公允价值提升为85万元，而B公司的存货公允价值不变，那发交换业务时B公司就要补给A公司5万元。其他条件不变的情况下，假设A公司当年利用换入材料生产的产品没有对外销售。那此时A仍要按80万原料入账，但是在固定资产收益上增加5万元，B公司固定资产按98.6万元入账（公允价值+增值税+补价费用），营业收入和结转营业成本不变。

作出这样的处理后，集团公司的角度来讲看，固定资产成本虚增了28.6万元，要与等价的营业外收入互抵。同时因固定资产虚增而产生的多提折旧也要抵消。作出如下处理后存货价值仍虚增8万。抵消处理如下：

1.借：营业收入 80万

贷：营业成本 80万

2.借：营业成本 8万

贷：存货 8万

3.借：营业外收入 28.6万

贷：固定资产 28.6万

4.借：累计折旧 5.72万

贷：管理费用 5.72万

连续编制报表的原则相同：

1.借：期初未分配利润 8万

贷：营业成本 8万

2.借：期初未分配利润 28.6万

贷：固定资产 28.6万

3.借：累计折旧 5.72万

贷：期初未分配利润 5.72万

三、结论及建议

随着全球经济一体化进程的深入，我国企业将要面对巨大的竞争压力，只有强强联合来强化竞争力，才能保证在国际经济市场上立足。那么集团化的发展成为了企业发展的必然趋势，也就意味着母公司的管理范围会更大、更复杂，所以说合并财务报表的重要性越来越明显。而且，我国本身合并报表应用的起点就低于西方发达国家，而且以现有的实务环境来说要实现与同期会计处理水平保持一致是比较困难的。所以说，企业如果能够直接遵循国际会计准则，不但能够降低合并报表的编制成本，还能加快与国际接轨的步伐。通过上述分析不难看出现行的企业会计准则中对企业集团财务报表合并的相关规定并不是很完整，很多操作细节都没有给出详细规定。希望能够通过修订与完善给予企业会计合并报表提供更多的实务指导。

（作者单位：荣成市财政局）