房地产开发企业税收筹划分析

安丰芬

房地产开发企业税收筹划分析

安丰芬

随着国家调控力度的不断加大，加上日益激烈的市场竞争，我国房地产企业内部费用成本的压缩空间越来越小。作为房地产企业外部成本的税收，其数额的多少极大地影响着房地产企业的经济效益。科学的税收筹划，对于提高企业的经济效益、增强企业的竞争实力乃至促进整个房地产行业的发展都具有积极的作用。

一、房地产开发企业纳税筹划的必要性分析

从房地产开发企业的角度来看，房地产企业税收筹划可以提高自身纳税意识和企业财务管理水平。因为税收筹划是一项复杂的工程，要想税收筹划方案在实施的过程中顺利进行，企业必须加强自己的财务核算。所以房地产企业税收筹划可以提高自身纳税意识和企业财务管理水平。其次，税收筹划有助于实现房地产企业税后利益最大化。税收的无偿性决定了企业税额的支付是资金的净流出，没有与之匹配的收入。依法纳税虽然是企业应尽的义务。但是，对企业来说，都是纳税人经济利益的一种丧失。在收入，成本，费用等条件一定的情况下，企业的税后利润与纳税金额是消长关系。因此，房地产企业作为纳税人会将其注意力转移到应纳税额上。

从国家宏观调控的角度来看，房地产企业的税收筹划也利于国家宏观调控的顺利进行。国家对房地产企业调控的重要措施之一就是税收政策。房地产企业根据税收的各项税收优惠政策、鼓励政策进行投资、开发和经营时，国家也达到了合理配置资源的目的。

二、房地产开发企业建设环节的税收筹划解析

纳税筹划的一种主要方法是按每一税种所涉及的各种业务形态和适用的政策分别进行筹划。从“业务过程观”的角度看，房地产企业的业务经营形态可简单地分为施工建设阶段、销售交易、保有经营阶段。在本文中，笔者将依据“业务过程观”的不同业务经营形态为主线，适当考虑其他的筹划方法，进行纳税筹划研究。

在该阶段，房地产企业要根据已经确定的规划和设计方案，通过自建、委托代建、发包等方式完成开发产品的建设过程，并使其达到验收标准。建设环节虽然不涉及缴纳税收的问题，但是对交易环节的企业所得税和土地增值税的税负水平有重要的影响。

1.承包方式的选择与税收筹划

工程承包公司是否与建设单位签订承包合同，将适用不同的税率。具体地说，若承包公司与建设单位签订承包合同，就适用“建筑业”3%的税率；若不签订承包合同，则适用“服务业”5%的税率。适用税率的不同，为进行税收筹划提供了很好的契机。

按照我国现行营业税的规定，如果建筑工程的总承包人将工程分包或转包给他人，应以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人的价款后的余额为营业额，缴纳营业税，工程承包公司承包建筑安装工程业务，再与建设单位签订建筑安装工程承包合同进行施工建设的，无论其是否参与施工，都应遵照以上规定，按“建筑业”税目征收营业税（税率为3%）；如果工程承包公司不与建设单位签订建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，则此项业务应按“服务业”税目征收营业税（税率为5%）。但考虑到建筑业与服务业税基的差别，服务业的税收负担也不一定高于建筑业，建筑工程承包公司可综合考虑自身情况，合理选择适当的承包形式。

2.成本分摊方法的选择筹划

税法规定：共同成本和不能分清成本对象的间接费用，按占地面积、建筑面积、工程概算、其他合理方法等分摊。根据项目实际情况，对成本详细测算分析，采用最有利的成本分摊方法。例如：某公司初始成本分摊中，对土地成本分析后，每期土地成本的确认选用按占地面积分摊方法最有利，因为前两期的容积率小，相应的占地面积大，按占地面积分摊土地成本，使得土地成本尽可能多的摊入前两期。而相比较，按建筑面积分摊土地成本，摊入前两期的土地成本小些，体现不出延迟纳税的筹划策略。

三、房地产开发企业销售环节的税收筹划

1.房地产销售环节定价的税收筹划

定价主要影响土地增值税的税负。土地增值税是房地产开发企业的一个重要税种，根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策，对其进行税收筹划，节省税金支出，有利于房地产开发企业在激烈的市场竞争中获胜。

另外，对建造普通标准住宅的纳税人增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。

根据上述有关土地增值税的规定，进行土地增值税筹划的关键是控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。增值额为转让房地产取得的收入减除税法规定的扣除项目金额的余额，它是土地增值税的本质所在，是计算土地增值的关键。对于房地产开发企业而言，税法规定的扣除项目主要有五项，即取得成本、开发成本、开发费用、税金以及加计扣除项目。需要说明的是，税法允许扣除的项目比实际核算所涉及的项目要少，计算增值税时必须是以税法规定的为准，增值额小，计税额就小，适用的税率就低，税负就轻。

2.房地产销售核算方式的税收筹划

对某一纳税人而言，在同一或相邻地块上往往有不只一处房地产开发项目，最典型的是纳税人既建造普通标准住宅，又搞其他房地产开发，即既有享受优惠的普通标准住宅，又有其他不享受优惠的住宅。税法规定，这种情况应分别核算增值额，未分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用有关免税规定。因此，应通过比较两种核算方式的利弊得失，即单独核算普通标准住宅获得的免税额与不单独核算总体上降低的增值额确定最优筹划方案。

案例：某大城市一家房地产开发企业2009年商品房销售收入为7500万元，其中普通住宅5000万元，门市房2500万元；税法规定可扣除项目金额5500万元，其中，普通住宅为4000万元，门市房1500万元。

如果不分开核算，应纳土地增值税计算过程如下：收入=7500万元，扣除项目金额=4000+1500=5500（万元），增值额=7500-5500=2000（万元），增值额/扣除项目金额=2000/5500=36%（适用税率30%），应纳土地增值税=2000×30%=600（万元）

如果分开核算，应纳土地增值税计算过程如下：（1）普通住宅部分：收入=5000万元，扣除项目金额=4000万元，增值额=5000-4000=1000（万元），增值额/扣除项目金额=1000/4000=25%（超过20%的优惠标准），应纳土地增值税=1000×30%=300（万元）。（2）门市房部分：收入=2500万元，扣除项目金额=1500万元，增值额=2500-1500=1000（万元），增值额/扣除项目金额=1000/1500=67%（>50%），应纳土地增值税=1000×40%-1500×5%=325（万元），合计应纳土地增值税=300+325=625（万元）。

由此可见，在税务机关允许不分开核算或不能准确分开核算的情况下，分开核算比不分开核算还要多支付税金625-600=25（万元）

伴随着房地产行业的快速发展，无论是在项目的开发模式上，还是在开发产品的种类上，房地产企业均呈现出多样化、复杂化的趋势。在此情况下，房地产企业的税收筹划方案应随着企业税收环境、经营环境的改变而改变。房地产企业开展税收筹划时，应结合国家税收政策，针对自己的开发模式进行选择利于自己的税收筹划方案。

（作者单位：日照城建集团有限公司）