关于我国全面收益表要素的构想及展望

才 杰

关于我国全面收益表要素的构想及展望

才 杰

全面、公允地报告和披露企业真实的业绩水平和获利能力，有助于维护社会经济秩序的稳定和健康发展。由于传统收益表仅对企业在某一会计期间内已实现的收益进行报告，严重滞后于经济事项的实际发生，已不能满足当前使用者对业绩信息的要求。美国财务会计准则委员会（FASB）曾在第3号财务会计概念公告中相对于传统收益概念提出了全面收益的概念：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外权益的一切变动。”全面收益由净收益和其他全面收益两部分构成。

随着社会经济的发展和市场化的进一步深入，我国现有的传统的利润表已不能真实、完整、全面的反映企业的全面收益，因此，在我国现阶段报告全面收益是十分必要的。同时全面收益表的披露，更有利于规范上市公司的信息，保护投资者的合法权益，解决我国将出现的金融衍生工具会计难题，进而促进资本市场的健康发展，并进一步与国际会计惯例接轨。

一、设置利润表要素时，有两种不同做法

一是对“收入”、“费用”要素作广义的解释，将利得并入收入，损失并入费用，只设立“收入”和“费用”两个要素。这种做法借鉴了ASB和IASB的要素设置。ASB明确以利得和损失代替收入和费用作为财务业绩报表的基本要素，也即全面收益由利得和损失两个要素构成，全面收益=已确认利得-已确认损失。IASB也认为全面收益由收益和费用两个基本要素构成。ASB的利得和IASB的收益反映会计主体一定期间内除业主投资外的所有者权益增加，ASB损失和IASB费用则表示会计主体一定期间内除业主提款外的所有者权益减少。广义的这两个概念能够涵盖会计主体一定期间内除业主交易以外的全部所有者权益变化事项，其差额就是利润或全面收益。

二是直接将利得、损失与收入、费用一样作为独立的会计要素，制定确认标准，从而规范企业在偶发的、非持续的交易和事项中取得的收入和发生的费用。这是比照美国FASB的做法，全面收益=收入-费用+利得-损失。同时，将“收入”定义为“一个主体因销售或生产商品，提供劳务或从事构成其持续的主要的或中心经营活动的其他业务而形成的现金流入、或资产增加、或负债清偿（或兼而有之）”。将“费用”定义为“一个主体在某一期间由于销售或生产货物，或从事构成该主体不断进行的主要经营活动的其他业务而发生的现金流出或其他资产的耗用或负债的承担”。“利得”是“一个企业由于主要经营活动以外的或偶然发生的交易，以及在某一期间除了收入和业主投资引起的影响该主体的所有其他交易和事项导致的业主权益（净资产）的增加”。而将“损失”定义为“一个企业由于主要经营活动以外的或偶然发生的交易，以及在某一期间除了费用和派给业主款引起的影响该企业的所有其他交易、事项导致的业主权益（净资产）的减少”。

二、笔者认为第二种做法较为可行

新准则虽然没有将利得和损失作为独立的会计要素，但已经明确提出这两个概念。将利得定义为企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入无关的经济利益的流入；损失定义为企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。定义能够反映利得和损失的特点，并和收入、费用的定义相对应。

三、对全面收益呈报改革的展望

全面收益呈报的改革必然要有全面收益准则来规范。经济后果观认为会计政策的选择最终会影响不同利益集团的利益，所以他们会积极主动地参与到准则制定过程中来，以通过影响会计准则的制定来达到集团利益的最大化。为求能产生高质量的会计准则，准则制定机构除了以会计原则和公允披露作为准则制定的基本指导因素外，还应该对会计准则实施后可能的有利和不利后果，特别是对不利后果进行充分的研究，既要避免准则的制定被某些较大的利益集团所操纵，在准则制定过程中一定程度地平衡各利益集团的利益，又要兼顾未来的发展方向，有所偏重和取舍。

制定全面收益准则的思路无非两种：一是制定《全面收益呈报准则》，仅规范全面信息的列示和呈报，全面收益各组成部分的确认和计量则由各个具体准则予以规定；二是制定综合性的《全面收益准则》，包括全面收益确认、计量和呈报。前者是ASB、FASB和IASB采取的思路，具有较强的实用性，但由于缺少基本的确认和计量标准，使得全面收益报告不完整。后者在内容上具有系统性，有利于在一致的基础上呈报全面收益，提高信息可比性，但由于涉及到全面收益确认与计量的基本问题，是一项浩瀚的工程，难度较大。

（作者单位：辽宁医学院）