对税务会计原则与财务会计原则差异的思考

胡玲玲

对税务会计原则与财务会计原则差异的思考

胡玲玲

企业会计核算的目的是为相关利益者提供会计信息，有助于相关利益者进行科学的决策，为企业的生产经营服务；而税收制度的目的是为了保证国家的财政收入，促进纳税义务人正确地履行纳税义务。纵观世界各国的财税制度，可分为两类，一类是税务定向会计，采用税务决定原则，会计核算服从于税务核算的需要；一类是企业定向会计，采用会计核算与税务核算相分离的原则，会计核算服从于相关利益者，税务核算服从于国家税收。而税务会计导向与财务会计导向的不同，主要体现在两者原则上的不同。在对待财务会计原则上，通过税务会计原则体现的税收原则，具有明显的好恶和取舍；而如果站在财务会计的角度看税务会计原则，则可能会认为其存在诸多的“不合理”。因此，通过探讨税务会计原则与财务会计原则之间的差异，以寻求合理的解决办法。

一、历史成本原则的比较

可以说，税法对历史成本原则最为肯定，其原因在于税款的征纳是法律行为，其合法性必须有可靠的证据做支持，与公允价值相比历史成本原则确实在某些情况下不能真实地反映资产等要素的价值，但是它的可靠性强，在涉税诉讼中能够提供有力的证据，会计准则、制度在多处引入现金流量现值、可收回金额等公允价值概念，以保证财务会计信息的可靠和真实，这就必然带来大量的纳税调整事项。

二、权责发生制原则的比较

会计准则、制度规定，企业的会计核算应当以权责发生制为基础，而税法却是权责发生制与收付实现制的结合或称修正的权责发生制。按照权责发生制，企业必须以经济业务中权利、义务的发生为前提进行会计处理，这与税法确定纳税义务的精神是一致的，因此，税法对权责发生制总体上持肯定态度，这在所得税上有明显表现。而在另一方面，权责发生制带来了大量的会计估计，税法对此持保留态度。当权责发生制不利于税收保全时，税法不得不采取防范措施。世界上大多数国家实际采用的是修正的权责发生制原则。税法之所以有条件地接受权责发生制，就是将税收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避税置于其上。

三、相关性原则的比较

财务会计的相关性原则是指财务会计信息应对使用者的决策相关，能影响决策的制定或者足以改变决策，即对财务会计信息使用者提供决策有用的信息，强调的是其有用性；而税务会计中的相关性原则完全是出于政府征税的目的，强调的是在所得税计算时，税前扣除的费用应该与同期收入有因果关系，即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关。两者的相关性根本不是一回事。

四、配比原则的比较

会计中的配比原则是建立在权责发生制基础上的，用于何时确认费用的基本原则，涉及到大量的职业判断和会计选择，所得税法中对配比原则基本上是认可的，纳税人发生的费用应当在其应配比的当期申报扣除，纳税人某一纳税年度应申报的扣除费用不得提前或滞后申报扣除，但税法也做了许多限制以防止税款流失。在税法中，税前扣除配比原则的内涵和运用的结果与财务会计核算中的配比原则具有较大的差别。在财务会计核算中，为了分别核算不同产品、不同业务分部、不同地区的经营成果，需要将直接费用、间接费用、期间费用在不同产品、不同分部、不同地区进行合理分类、分配和归集。税法中的配比原则不仅表现在这些方面，它还要同时遵循相关性原则。因而，税法中首先是区别不同项目的税收待遇进行分项或分类配比。

五、实质重于形式原则的比较

实质重于形式原则是会计的一项重要原则，其内容是企业应当按照交易或事项的经济实质和经济现实进行会计核算，而不是仅仅根据其法律形式作为会计核算的依据。一项交易或事项的实质与其法律形式或外在形式有时是不一致的。而税法中对任何涉税事项的确认、计量则必须有明确的法律依据，必须有据可依，不能估计，税法对该项原则的解释更强调的是实质至上原则，其目的是防止纳税人滥用税法条款。如果税法承认财务会计的实质重于形式原则，如承认其计提的巨额坏账准备金，则所得税税基将受到严重的侵蚀。财务会计可以根据实质重于形式原则计提坏账准备，但就像前面第一点所说的，税法一般是有限度的承认。

六、谨慎性原则的比较

财务会计的谨慎性原则又称稳健性原则，其要求企业在面临不确定因素的情况下进行职业判断时，应当保持必要的审慎，充分估计到各种风险和损失，低估资产或收益，高估负债或费用。财务会计根据谨慎性原则提取的各项资产减值准备金，可以使企业的虚资产变实，可以在一定程度上解决企业的虚盈实亏，遏制企业的短期行为等，即有利于提高财务会计信息质量。但它违背税务会计原则，因为税法对所得税税前扣除费用的基本原则是据实扣除，即任何费用(或损失)除非确属真实发生，否则申报扣除就有可能被认定为偷税行为。企业计提的各项资产减值准备，是会计人员凭借职业判断做出的估计，其损失并不是真实地发生，税法之所以不允许扣除，是因为国家税收不能承担纳税人的经营风险，税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理。这样规定，既方便了税务管理、提高征管效率，同时也防止了硬性规定减值准备比例的不可控性。国家税收明确规定：企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除。

在财务会计中，谨慎性原则与实质重于形式原则是会计要素确认和计量的重要修正性原则，但在税务会计中，却是最不受欢迎、最不被认可的原则。税法否定谨慎性原则，其主要在于：（1）谨慎性原则对收入和费用的处理不对称，当会计事项存在不确定性时，谨慎性原则要求少计收入、多计费用，如果税法上认可谨慎性原则，必将减少或滞后企业应缴税款，这无异于让税务部门替企业承担风险。（2）谨慎性原则确认的损失往往没有交易凭证，不符合确定性原则。（3）谨慎性原则要取决于会计人员的职业判断，而这很难取信于税务部门，政府的征税行为不能建立在对或有事项的会计估计上，因此，体现在谨慎性原则上的会计与税法之间的矛盾是无法调和的，这一原则是产生纳税调整的重要根源。

综上所述，税务会计原则与财务会计原则存在诸多差异，由于税法的目标与会计目标不同，因而两者的原则也不可能完全相同，差异是必然存在的，在不违背两者基本目标的前提下，如何使两者的差异保持一个合理的度，是值得我们认真思考的问题。由税收原则体现的我国税收核算原则过分从征管方的角度考虑，体现其征收便利原则而非纳税人便利、确保政府收入而非纳税人税收利益，较少考虑纳税人的利益。目前，我国的税收与会计准则、制度的差异过大且不规范，增加了纳税人诸多的不可预期性，因此，也难以形成比较明确的、完整系统的税务会计原则，而会计原则已经是比较成熟、比较公认的原则。只有在两者差异不大的情况下，目前我国税务会计与财务会计的混合模式才能体现其优点。如果目前的差异增大之势不能尽快得到遏制，势必会降低财务会计信息质量。因此可能导致纳税人不得不为资产等项目设置不同的账簿，若果真如此，那将是税务会计与财务会计两者的各自独立会计模式，但我们又不完全具备英美法系国家的会计环境。因此，加强协调、缩小差异，保持目前的混合模式，应是明智而现实的选择。

（作者单位：河南工业职业技术学院经济管理系）