构建企业产品成本核算制度模式的研究

高贵銮

【摘要】企业成本核算制度的建立已经引起财政部门的高度重视。要制定一套全国统一的企业成本核算制度，首要问题是必须确立成本核算制度模式。随着企业内外环境的变化，成本核算方法也在不断地发展。本文通过制造成本法、作业成本法和资源消耗会计法三种方法的对比分析，提出目前我国企业以制造成本核算方法为基础的产品成本核算制度模式。

【关键词】制造成本法 作业成本法 资源消耗会计法 制度模式

财政部在发布的“2010年会计管理工作要点”中第三条指出：“研究制定全国统一的产品成本核算制度，强化企业成本管理，为应对我国企业境外反倾销调查、实现‘走出去战略做出贡献。”在新的经济环境下，市场竞争日益激烈，而成本优势是企业保持持续竞争力的一个重要构成要素，成本信息的有效性和相关性不可忽视。而成本核算是企业获得成本信息最重要的手段，因此，成本核算方法的选择非常重要。制造成本法、作业成本法以及创新的资源消耗会计法各有特点，同时也存在局限性。笔者将通过对3种成本计算方法的对比分析来探讨如何建立企业产品成本核算的制度模式。

一、现行的三种成本核算制度模式的特点分析

（一）制造成本法下的成本核算制度模式的特点

制造成本法是传统的成本核算方法，该方法将一定期间的企业费用划分为为产品生产而发生的生产费用和与产品生产过程无关的期间费用两部分。只有生产费用才能最终计入产品的生产成本，而期间费用计入当期损益，与当期产品成本的计算无关。从核算内容上看，制造成本法下，企业的制造成本分为3个基本项目：直接材料、直接人工和制造费用。此外，企业可根据管理需要对成本项目进行适当调整，如将“燃料与动力”单设一个成本项目；还可设置“废品损失”、“停工损失”等成本项目。制造成本法的基本原理可以概括为：根据不同的成本计算对象归集生产过程中所发生的费用，即直接材料、直接人工和制造费用；再根据“直接费用直接计入，间接费用分配计入”的原则，对所发生的制造费用按一定的标准分配，计入到相应的成本对象中去。从核算方法上看，制造成本法的核算方法包含品种法、分批法和分步法三种基本方法。企业可根据其生产特点，并结合成本管理的要求，选择适当的成本计算方法。

（二）作业成本法下的成本核算制度模式的特点

作业成本法(Activity—Based Costing，简称ABC)是以作业为核算对象，通过核算各个作业所耗的生产资源，计算出各个作业的成本，然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品，从而计算出各最终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。作业成本法的基本原理是产品消耗作业、作业消耗资源，它将着眼点从传统的“产品”转移到“作业”上。因此，作业成本法应用于成本计算的基本流程为：以作业为核算对象，首先根据资源动因（作业引起资源消耗），将资源费用分配到作业，当多个作业共同使用同一资源时，资源动因便是分配资源耗费给各个作业，形成作业成本库的依据；再由作业动因（产品引起作业消耗）追踪到产品，最后计算出产品成本。

（三）资源消耗会计法法下的成本核算制度模式的特点

资源消耗会计法（Resource consumption accounting，简称RCA）是2002年由美国推出的一种新的成本会计核算方法，它是美国作业成本法（ABC）与德国“弹性边际成本法（GPK）”的有机融合。资源消耗会计法的主要核算对象是资源，该资源不仅包括为作业提供服务的资源，还包括资源自身消耗的资源，即因资源交互消耗产生的成本。这种核算方法完整地反映了资源消耗过程，能够准确地计算资源成本。采用资源消耗会计法核算成本时，首先根据资源动因划分资源结集点。资源动因由“资源→作业”和“资源→资源”的因果关系共同确定，其中包括“资源→作业”的直接分配资源动因以及“资源→资源”的交互分配资源动因；其次将结集点的资源消耗分配计入所划分的作业中，最后再计入产品成本中。因此，资源消耗会计法的核算过程为：资源结集点——作业——产品。其中，资源结集点的划分依据为资源动因，作业的划分依据为成本动因。资源结集点的资源向作业分配的过程中，采用非货币量化指标，由作业向产品分配计算成本时才同时使用货币指标和量化指标，即产出的量化计量过程与货币计算过程相分离。这一分离充分体现了资源消耗与成本核算之间的关系：资源消耗是成本核算的前提，成本核算是资源消耗的货币表现。

二、作业成本法制度模式在我国企业应用中面临的困境

作业成本法是一种先进的成本计算与管理方法，能够为企业决策提供更为相关的成本信息，在提高成本信息质量、合理制定产品价格、改善经营过程、有效配置资源等方面具有显著优势。虽然作业成本法的计算方法更为合理，但由于我国企业生产力整体的发展水平不均衡、企业组织形式的复杂性和产品的多样性等因素的存在，导致作业成本法在我国企业实施过程中存在很多挑战和障碍。

（一）缺乏先进的信息管理系统

实施作业成本核算所需的信息量和信息的详细程度远大于制造成本核算对信息的需求，它需要建立一套先进的信息处理和信息管理系统，也就是说，实施作业成本核算，企业必须实行电脑一体化制造系统和适时生产系统，而这些系统的设计、安装、调试、以及对相关人员的培训等，需要大量的资金投入，而我国当前大多数企业还不具备这些条件。

（二）难以建立统一的成本计算模型

作业成本法以作业为核算对象，而作业的差异性，导致作业成本管理的差异性，继而导致了作业成本计算系统的差异性。在实务中，难以建立统一的作业成本计算模型。

（三）作业难以划分，动因难以确定

在电脑一体化制造系统和适时生产系统下，作业的划分相对简单。但是，由于目前大多数企业缺乏先进的信息管理系统，作业划分的准确性难以保证。另一方面，由于企业的作业类型往往是多种多样的，而且一项作业的成本动因又往往不只一个，成本动因的确定不可避免存在主观判断的差异，导致作业成本的分配标准存在差异，最终影响产品成本的真实性。

（四）适用条件的制约

作业成本法的应用，有一定的制约条件：一是间接费用比重相对过大；二是产品的种类繁多；三是各个产品的技术层次不同。这使得规模小、产品范围窄、间接费用低的企业在采用作业成本法时存在一定的局限性。目前，我国中小企业所占比重较大，企业整体的装备水平仍很落后，高新技术企业的比重还较低，适应作业成本会计应用的制造环境尚未完全建立。

（五）成本管理理念与人员素质的制约

作业成本法虽然体现了先进的成本管理理念，与新会计准则体现的新会计理念相符，即强调资源的有效配置，强调向会计信息使用者提供决策有用的信息。但是，在新准则实施的过渡时期，企业管理层的成本管理理念仍然滞后，缺乏从企业竞争战略高度看待成本问题的眼光，从而使作业成本法的实施得不到管理层的认可和支持。同时，作业成本法是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化技术手段的支持，更需要高素质会计人员的辅助。由于我国企业财会人员习惯于按照传统会计制度的相关规定，采用固定模式进行会计处理，缺乏职业判断能力，既掌握会计专业知识、又懂相应管理知识和计算机应用技术的复合型人才十分缺乏。人员素质问题成为实施作业成本法的一大障碍。

总之，作业成本管理的应用与发展和经济环境、生产环境、会计环境相关，虽然作业成本管理在理论上较为成熟，但是目前我国企业的现状制约了作业成本法的大面积实施。

三、资源消耗会计制度模式在我国尚处于理论探索阶段

资源消耗会计法根据因果关系，以资源为焦点确定成本归属，即依据资源向成本对象分配成本，为企业提供准确的货币和非货币计量信息，并且企业可以以资源结集点为中心，进行成本计划、成本控制、成本反馈及成本预算，从而形成全面的成本管理系统。

（一）资源消耗会计的应用价值

资源消耗会计法的应用意味着成本会计系统有了实质性的变革。一方面，RCA补充和完善了ABC等成本会计方法；另一方面，它还有助于推进企业的信息化建设，尤其对采用企业资源计划（Enterprise Resource Planning, ERP）系统的企业成效可能更加显著，即有助实现信息管理综合化。同时，资源消耗会计法通过适当地将成本分配于特定的生产过程和产品中，以实现更精确的成本分配，达到对资源消耗类型更好的了解，获得仅利用相关成本进行资源规划的能力，对企业安排计划和编制预算起积极的促进作用。

（二）资源消耗会计的发展趋势

资源消耗会计以GPK的方法为理论基础，较好地解决了ABC中的种种弊端和问题。作为一种新方法，其关注的焦点在于“资源、资源之间的关联性以及资源产出消耗的方式”，将资源分析与动因分析二者有机结合，推动成本会计系统的改善。因而资源消耗会计法将成为成本核算的未来发展趋势。

目前，我国资源消耗会计法尚处在理论探索阶段，缺乏实践经验。为此，我国建立以资源消耗会计法为基础的制度模式还有待探讨。

四、以制造成本法为基础的成本核算制度模式的构建

（一）构建以制造成本法为基础的成本核算制度模式的利弊分析

制造成本核算系统的局限性主要在于它以数量为基础作为成本动因来分配间接费用（制造费用），计入相应的成本计算对象。在先进制造环境下，大量人工被机器取代，直接人工所占比重下降、制造费用比重上升，以“数量基础成本计算”不再能准确分配制造费用，导致不同产品之间的“成本转移”，继而影响产品成本计算的准确性，使得产量高、复杂程度低的产品成本偏高；而产量低、复杂程度高的产品成本偏低，从而导致成本控制失效、经营决策失误。另一方面，制造成本核算，忽略了一些与生产产品相关的成本（如产品研发费用，产品研发、设计等人员的工资和福利费，生产工人的招聘、培训支出等），而一些与生产产品无关的成本却被归集到产品中（如超额生产能力成本等）。这在一定程度上导致了成本信息的扭曲。

制造成本核算制度尽管在具体费用的确认上无法分清与产品制造过程之间的关系，但其最大的优点是确认过程的规范与统一。费用在哪个部门发生的，就由哪个部门所体现的成本项目进行承担，统一按职能部门确认费用的发生额，这样在费用归集上不会引起争议；同时，职能部门的设置与产品制造过程之间的关系较易达成共识。在无法保障费用确认准确性的情况下，根据会计准则对公允性原则的要求按职能部门确认费用。同时，制造成本法符合财务会计的报告要求和税法的应纳税额的计算规定，从而保证企业与外部的有效沟通。

（二）构建以制造成本法为基础的制度模式应注意的问题

根据上述关于制造成本法制度模式的利弊分析，为使成本核算制度模式与现行的经济环境相适应，笔者认为，我国目前仍应采用国际通用的制造成本法。但是，针对制造成本核算制度模式存在的局限性，应通过以下几个方面加以改正：

1.拓宽成本核算的内容。现行的制造成本项目包括直接材料、直接人工和制造费用。在知识经济社会，应考虑将知识资源的消耗做为产品成本的构成部分；此外，企业追求经济效益的同时应该考虑社会效益，因此，环境成本也应成为构成成本核算的基本内容。

2.改进制造费用的分配方法。根据我国企业现有状况，制造费用按照各产品的生产工时或生产工人工资的比例在各产品之间进行分配。这种方式既有一定的科学依据，对成本计算的准确性影响也不大。随着制造费用内容和金额的变化，制造费用占全部成本的比重将不断提高，如果仍然按照各产品生产工时或生产工人工资比例对其进行分配，则会使工艺程序复杂、产量不高的成本偏低，使工艺程序简单、产量较大的产品成本偏高。因此，应针对各种不同的制造费用，分别以不同标准进行分配。

3．扩大分批法的应用范围。目前，在制造成本核算系统中，品种法、分步法仍然是企业使用的最主要的成本计算方法。随着社会的发展，消费个性日趋凸显，消费者完全可以根据自己的需求要求生产者提供更加多样化和更具鲜明个性的产品，从而打破传统的以追求规模经济为目标的大批量生产方式，形成能对顾客多样化，需求迅速做出反应的“柔性制造系统”和“批量定制”的生产组织方式。这样的生产方式将适用于分批法计算成本。因此，应推广分批法的应用，分批法的成本核算将成为成本核算最主要的一种基本方法。

总之，在我国目前的经济环境、生产环境和会计环境下，同时考虑企业现有的成本核算目标，建立以制造成本法为基础的制度模式，既符合财务会计准则，也具有其存在的现实意义。

主要参考文献：

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