国际税法基本原则的定位

蒋新苗

（湖南师范大学 法学院，湖南 长 沙 4 10081）

国际税法基本原则的定位

蒋新苗

（湖南师范大学 法学院，湖南 长 沙 4 10081）

国际税法基本原则是指普遍适用于调整国际税收法律关系整个过程的基础性原则，对国际税法的存在和发展起着核心和决定性作用。国际税法基本原则和其他国际法律基本原则一样具有概括性、公认性、普遍适用性、简单性、稳定性、权威性、决定性、强制性和指导性等属性。无论是在立法还是在司法中，无论是规范国际税收法律行为还是考量国际税收法律关系主体的合法性，国际税法基本原则都自始至终起着根本性作用。国际税法基本原则体系有机构成主要包括国际税收管辖权相对独立原则、国际税收公平原则、国际税收中性原则与国际税收效率原则等四项原则。国际税收管辖权相对独立原则是前提和基础，国际税收公平原则是核心，国际税收中性原则是保障，而国际税收效率原则是基本要求和最终努力的方向。

国际税收；法律原则；税收管辖权；双重征税；纳税人

一、国际税法基本原则的界定

1.国际税法基本原则的内涵

法律原则既是法学理论的基本问题，又是法律实践中不可忽视的问题。法律原则不仅是法理学中的热门话题，而且也颇受部门法的关注，目前各部门法的相关教材或理论著作未论及该部门法基本原则的非常罕见。有学者指出：“任何一个法律部门都应有其基本原则，没有基本原则的法律不可能作为法律存在。”［1］（P96）

法律原则是指那些可作为基础或本原的综合性、稳定性准则。德沃金（Ronald Dworkin）率先将法律原则作为突出的法学问题加以专门研究。他指出：“在大多数情况下，我总是概括地使用‘原则’这个词汇，用以指法律规则之外的其他规则的总体。但是，有时候，我也会更精确一些，把原则和政策区别开来。……我把这样的一个准则称为一个‘原则’，它应该得到遵守，并不是因为它将促进或者保证被认为合乎需要的经济、政治或者社会形式，而是因为它是公平、正义的要求，或者是其他道德层面的要求。”［2］（P41）张文显先生深受德沃金有关法律原则界定的影响，并主张：“在法学中，法律原则是指可以作为规则的基础或本原的综合性、稳定性原理和准则。”［3］（P56）权威的法律辞书《布莱克法律辞典》更明确地将法律原则界定为：“法律的基础性真理或原理，为其他法律要素提供基础性或本原的综合性规则或原理，是法律行为、法律程序、法律裁决的决定性规则。”［4］（P1074）德国学者比德林斯基（Bydlinski）则从法律理念的角度界定法律原则，法律原则必须“通过法范畴的筛选，一是‘向上’审查，其内容是否的确具体化某特定社会中的法理念；二是‘向下’检视，其可否为实证的具体规定之指导思想”。［5］可见，法律原则是法律规范的基础或在法律中较为稳定的原理和准则，既不预先设定任何确定而具体的事实状态，又无有关具体权利、义务和责任的详细规定。

可以说，法律原则就是指构成法律基础和根源的总的或根本性的规则或原理。一般将法律原则分为：基本原则与具体原则、公理性原则与政策性原则、实体性原则与程序性原则，等等。对于国际税法也不例外，同样可将其分为国际税法基本原则与具体原则。①国际税法基本原则就是体现了国际税法的基本精神，在价值上比国际税法其他原则更为重要，在功能上比国际税法其他原则的调整范围更为广泛的准则。有学者明确指出：“关于国际税法基本原则的含义，我们可以理解为：普遍适用于国际税法的各个方面和整个过程，构成国际税法的基础，并对国际税法的立法、守法、执法等均具有指导意义的基本信念。那些只适用于国际税法的某些方面或某些阶段的原则，则是国际税法的具体原则。”［6］（P52）也有学者认为：“国际税法基本原则是指在国际税法调整国际税收分配关系时，所应遵循的准则。各国在处理它们相互之间的税收分配关系的时候，应当以国际税法的基本原则为指导，并受到这些基本原则的制约。”［7］（P21）还有学者指出：“国际税法基本原则是指贯穿于全部国际税法之中，任何国际税法都必须遵守和贯彻的，在调整国际税收关系中具有规律性的，始终起着指导作用的方针、原理和思想。它是执行国际税法和遵守国际税法的依据，也是实现和发挥国际税法作用的根本保证。”［8］（P16）还有学者主张：“国际税法的基本原则，是指调整国际税收关系的法律规范的抽象和概括，也是国际税法主体应普遍遵循的法律准则。”［9］

概而言之，国际税法基本原则是指普遍适用于调整国际税收法律关系整个过程的基础性原则，对国际税法的存在和发展起着核心和决定性作用。

2.国际税法基本原则的特征

国际税法基本原则是指国际税法理论界与实务界公认的，具有普遍意义并适用于国际税法各个领域，在国际税法中占据基础性地位的法律原则。通过考察国际税法基本原则的体系和内容，可以发现国际税法基本原则和其他国际法律基本原则一样具有如下三大基本特征：

第一，概括性。国际税法基本原则是从国际税收法律关系中抽象、提炼出来的，体现了国际税法的基本法律精神，以一种指导思想和理念定位的方式影响国际税法主体及其行为。可以说，国际税法基本原则汇集了国际税法全部法律规范的精华，表现出高度的概括性。

第二，公认性。国际税法基本原则不仅体现在众多双边或多边国际税收条约中，而且渗透到各国的涉外税收立法中。只有得到国际社会公认的那些国际税收法律原则才能成为国际税法基本原则。

第三，普遍适用性。国际税法基本原则适用国际税收立法与司法实践的各个环节。只有对国际税法各个领域具有普适性的那些国际税收法律原则才能纳入国际税法基本原则范围。

另外，国际税法基本原则还与其他法律基本原则一样具有简单性、稳定性、权威性、决定性、强制性和指导性等特征。

二、国际税法基本原则的主要功能

正因为国际税法基本原则所具有的固有特征，无论是在立法还是在司法中，无论是规范国际税收法律行为还是考量国际税收法律关系主体的合法性，国际税法基本原则都自始至终起着根本性作用。所有关于国际税法规范的解释与裁判，一旦违反国际税法的基本原则，势必违反国际税法，理所当然是无效的。

在国际税法理论研究与实践中，国际税法基本原则具有决定性的作用，具有不可代替的功能。具体而言，国际税法基本原则的主要功能可归纳如下：

第一，国际税法基本原则具有决定性作用

国际税法基本原则直接决定了国际税收法律制度的性质、价值取向、内容和体系。因国际税法基本原则贯穿于整个国际税收关系立法和司法活动中，体现了国际税法最本质的特征，所以，它对各项国际税收法律规范的创制和实施都具有决定作用，即国际税法基本原则具有根本性和普遍性的功能。事实上，国际税法基本原则作为整个国际税收法律制度的“灵魂”，是国际税收关系主体从事各种国际税收活动的基本准则，渗透到了国际税法的各个方面和各种法律状态下，在各类国际税收关系规范中都有所体现。如果某原则仅仅存在一部分国际税法规范中，只对某一类国际税收关系活动起决定作用，则不能视为国际税法的基本原则，最多只能作为国际税法的某项制度的具体原则。例如，关于跨国独立个人劳务所得征税的“固定基地原则“，就只是解决跨国劳务征税问题的具体法律原则，而不可纳入国际税法基本原则的范围。［10］（P130）

第二，国际税法基本原则具有指导性功能

国际税法基本原则不仅是有关国际税收立法的指导思想，而且也是解决国际税务争端司法实践的指南。正如刘剑文先生所指出的：国际税法基本原则对国际税法的立法、守法、执法等具有指导意义。不仅如此，国际税法基本原则也是国际税法理论研究的核心内容。“国际税法是一个相对独立的法律部门，应当有自己的基本原则。研究国际税法基本原则不仅具有重要的理论意义，有利于国际税法学科的建设，而且还具有重要的现实意义。”［6］（P52）可以说，国际税法基本原则为国际税收法律规则和概念体系的构建提供基础或出发点，对国际税法的制定、解释和运作具有重要的指导价值。

第三，国际税法基本原则具有协调和统一功能

国际税法基本原则对国际税法的立法、守法、执法等环节具有协调和统一的作用，为避免各环节的冲突与矛盾发挥了重要作用。一言以蔽之，国际税法基本原则是国际税收法律制度内部和谐统一的重要保障。著名国际税法专家刘隆亨先生明确指出：国际税法基本原则“是执行国际税法和遵守国际税法的依据，也是实现和发挥国际税法作用的根本保证”［8］（P16）。

第四，国际税法基本原则具有补充法律漏洞的功能

国际税法基本原则的基本功能还在于对法律的规则或法律的实际操作进行规制。规则通常就是由基本原则证成的，法律规则的正当性源于法律原则的基础性推理；在司法中因规则的适用导致不公正时，国际税法基本原则可直接适用以便填补国际税收法律适用的不足，以资平衡与救济。因为，国际税法基本原则作为国际税法中的最高指令，是法律精神最集中的体现，一直被视为国际税法的基础，所以，由在这些基本原则引申和发展的国际税收法律原则、规则和制度，不仅必须遵守，而且比那些非基本原则和从一般原则中引申出的规则的适用范围要广泛得多。国际税法基本原则覆盖面较广，适用性非常广泛，可以运用于许多国际税收法律领域，对具体的国际税收法律制度的运作具有导向性和补缺的作用，并常常成为“判案遇到困难的法官的救生圈”。国际税法基本原则可作为疑难案件的断案依据，当某一案件的特殊事实导致适用原有规则不公正时，法律原则可作为断案依据。此外，面临新情况、新问题时遭遇无法可依的局面也可援引国际税法基本原则作为审判依据，填补空缺。一方面，国际税法基本原则在国际税法的司法实践中补充法律漏洞，强化法律的调控能力；另一方面，国际税法基本原则也在实践中约束法官的自由裁量，不仅是确定行使自由裁量权合理范围的依据。而且也可防止由于适用不合理的规则而带来的不良后果。

总之，国际税法基本原则在国际税收法律体系中可作为基本指导思想，占据基础性地位，是本原性原理和准则，无论是对国际税收法律制度的创制还是对其实施都具有不可忽视的意义和价值。

三、国际税法基本原则的类型

1.关于国际税法基本原则种类的学术争执

国际税法的基本原则是在运用法律调整国际税收关系过程中提炼和概括出来的核心准则，普遍适用于国际税法的各个方面和各个过程。它不仅构成国际税法的基础，而且是国际税法创制和实施过程中始终遵循的基本理念。然而，国际税法学术界对于国际税法基本原则究竟由哪几项原则构成，可谓见人见智，众说纷纭，莫衷一是。归纳起来，大致有“一原则说”、“二原则说”、“三原则说”和“四原则说”四类不同观点。

第一，一原则说。所谓“一原则说”就是主张国际税法基本原则只有一项唯一的基本原则。例如，著名国际税法学家高尔森先生就将征税公平原则作为国际税法最重要的基本原则［11］（P10-11）。这种坚持国际税法基本原则唯一性的观点，就可纳入“一原则说”的范畴。

第二，二原则说。所谓“二原则说”就是主张国际税法基本原则由两项基本原则构成。有学者主张国际税法基本原则仅包括国家税收管辖权独立原则和公平原则。这就是通常所说的“二原则说”［12］（P16-20）。

第三，三原则说。所谓“三原则说”就是主张国际税法基本原则由三项基本原则构成。有学者主张国际税法基本原则包括国家税收管辖权独立原则、国际税收分配的平等互利原则和税收无差别待遇原则［13］（P11-24）。也有学者认为国际税法基本原则应包括维护国家主权和经济利益原则、坚持平等互利原则、参照国际税收惯例原则［14］（P33）。这就是通常所说的“三原则说”。

第四，四原则说。所谓“四原则说”就是主张国际税法基本原则由四项基本原则构成。有学者主张国际税法基本原则包括国家税收管辖权独立原则、避免国际重复征税原则、消除对外国人税收歧视原则、防止国际逃税和避税原则［15］（P378-380）。也有学者主张国际税法基本原则包括国家税收主权原则、国际税收分配公平原则、国际税收中性原则、跨国纳税人税负公平原则［16］。还有学者主张国际税法基本原则包括国家税收管辖权独立原则、国际税收公平原则、国际税收中性原则、国际税收效率原则［8］（P16-19）。还有学者主张国际税法基本原则包括租税法律主义原则、实质课税原则、应能负担原则和诚实信用原则［17］（P61-116）。可见，四原则说在国际税法学界占主导地位。无论是国内学者还是外国学者，一般坚持“四原则说”。

综上所述，国际税法既然是一个相对独立的法律部门，既不应简单地将国际法原则视为国际税法基本原则，又必须与国际经济法基本原则有所区别。因此，国际税法基本原则采四原则说比较科学，具体应包括国际税收管辖权相对独立原则、国际税收公平原则、国际税收中性原则与国际税收效率原则。

2.国际税法基本原则的具体内容

第一，国际税收管辖权相对独立原则。

国际税收管辖权是国家主权的重要组成部分，是国家主权具体再现，是国际经济法中的经济主权原则在国际税法领域的具体运用［19］（P16）。

在国内税法领域，税收管辖权独立就是指一国政府在征税方面行使权力的完全自主性，对本国税收立法和税务管理具有完全独立的管辖权。在国际税法领域，税收管辖权独立应是相对的，一方面，一国政府通过制定有关国际税收管辖权的法律法规是独立的，而且国家独立自主地行使涉外征税权力，不受任何外来意志的控制和干涉；另一方面，一国政府在确立和行使国际税收管辖权时又并非毫无约束，不仅常常受国际税收协定的影响，而且不可忽视其他国家税收管辖权的独立性。各国的国际税收管辖权既是独立的，具有排他性，同时又是有所限制的。只是对国际税收管辖权的限制，必须是在各国之间互惠互利、平等自愿基础上的内在限制。

另外，国际税收管辖权独立原则还对国内税法有着强烈的依赖性。国际税法以国内税法为基础，一国的国际税收政策是其国内税收政策的延续和伸展；具有国际法性质的国际税收协定往往是各国税法和税收政策相协调的产物；税法本质上属于国家主权事宜，一国制定什么样的税法取决于该国的国内、国际税收政策。同样，独立的税收管辖还是国际税法得以产生的基本前提之一。只有在国家税收管辖权独立的前提下，国家间的经济交往才可能是平等互利的；否则，如“二战”以前广大殖民地国家附庸于其宗主国，没有独立的国家主权，更不用说独立的税收管辖权了，根本不可能产生包括平等互利的国际税收分配关系在内的国际税收法律关系。因此，国际税收管辖权相对独立原则也是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础［9］。

概而言之，国际税收管辖权相对独立原则就是指在国际税收中一国政府有权决定实行何种涉外税收法律制度，有权决定具体的涉外征税对象、征税范围、征税方式和征税程度，享有自主权，任何人、任何国家和任何国际组织都应尊重他国的税收管辖权［8］（P16）。只有在各国平等、自愿、互惠基础上才可对国际税收管辖权进行限制。

国际税收管辖权相对独立原则在各国的涉外税收立法、司法、守法和执法以及解决国际税务争端中都有所体现。

首先，国际税收管辖权相对独立原则在各国的涉外税收的立法中表现明显。一国政府在制定本国的涉外税法，包括税收管辖权的确定，税基与税率的确定，以及避免双重征税、防止避税与逃税的措施的确定等，不受任何人、任何国家和任何国际组织的干涉。任何一个国家都无权要求他国必须实行某种涉外税收法律制度。在国际税法领域，不存在对国家税收管辖权产生限制的法律，也不存在对国家税收主权其他方面产生影响的法律［20］（P3）。

其次，国际税收管辖权相对独立原则也贯穿在国际税法的司法、守法和执法的全过程。一国政府在执行本国税法方面，不受他人或他国的干涉，也不受任何国际组织的干涉。涉外纳税人既要遵守居住国的税收法律制度，服从居住国的居民税收管辖，又要遵守来源国的税收法律制度，服从来源国的来源地税收管辖。一国税收管辖权的行使不受他国税收管辖权的影响［16］。

再次，国际税收管辖权相对独立原则也体现在国际税务争端的解决过程中。一国所作出的涉外税收裁决，并不能在另一国得到必然执行。如果两国之间产生了国际税务纠纷，就只能通过相互协商的途径进行解决，即使协商不成也别无他途。在国际税收争议中，即使存在双重征税，一国也不能被要求放弃其征税权。［6］（P55）

另外，在全球经济一体化的时代，国家在其他国际经济活动方面的主权都或多或少地受到某些限制，或者在国际经济合作的过程中，都普遍作了或多或少的让步。但在国际税法领域，这种情形却罕见。特别是国际税法领域对国民待遇和最惠国待遇原则的排除，高度地维护了国家的税收主权［18］（P18）。

不过，国际税收管辖权的独立性也并非绝对的，而是受到一定约束和限制的，存在一定的相对性。对国际税收管辖权的限制，只能按照国际法或通过国家相互间自愿达成的协议来实现。［29］（P20）

总之，国际税收管辖权相对独立原则是贯穿体现在众多国际税收法律法规中的基本原则。在国际税收法律实践中，坚持和遵守该原则，对于维护国家在国际经济交往中的权益，实现公平合理的国际税收分配，具有十分重要的价值和意义［10］（P20）。

第二，国际税收公平原则。

依据广义国际税收法说，国际税收关系包括国际税收分配关系和涉外税收征纳关系。基于此，国际税收公平原则也必然包含国际税收分配公平原则和涉外纳税人税负公平原则。

所谓国际税收分配公平原则就是指主权国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与国际税收利益的分配，使有关国家从国际交易的所得中获得合理的税收份额［6］（P56）。这是各国在处理与他国之间国际税收分配关系所应遵循的基本原则。国际税收分配公平原则的实质是公平互利。国际税收分配公平原则是国际经济法中公平互利原则在国际税法领域里的具体运用与体现。纵观各国的涉外税收立法及其所签订的双边或多边税收协定，其宗旨之一就在于确保公平的税收分配。不仅如此，国际税收分配公平原则也是国际税务合作的前提，没有公平的税收分配便没有税收的国际合作［16］。而实现国际税收分配公平的最关键因素在于合理地确定各国之间税收管辖权。

所谓涉外纳税人税负公平原则是指涉外纳税人所承担的税负应与其所得及负担能力相适应的原则［8］（P17）。具体而言，涉外纳税人税负公平原则又分为横向公平与纵向公平两个层面。横向公平就是指经济状况相似和纳税能力相同的纳税人应承担同等税负；纵向公平则指经济状况和纳税能力不同的纳税人可承担不同的税负，即承担与其经济地位相当的税收。在国际税收法律机制中，只有符合税负公平原则的国际税法才能有效实施，否则，跨国纳税人难以自觉纳税。

不过，国际税法中的税负公平原则实施比国内税法中的该项原则要复杂得多［21］（P64-81）。在国内税法中，纳税人的税负公平是以国内纳税人为参照对象，参照对象单一，公平较易得到实施。而在国际税法领域，情形则有所不同。因为一个跨国纳税人通常都要既受到来源国的优先税收管辖，又要受到居住国的最终管辖，有可能要分别在来源国和居住国两次纳税。这样一来，纳税人税负公平就会有两个标准，即来源国的标准和居住国的标准。因此，当上述两个标准不同时，纳税人只能在其中一个国家实现税负公平，而不能同时在两个国家实现税负公平。比如，当居住国对纳税人在来源地国的所得实行免税时，纳税人在来源国境内的税负是公平的，但与居住国的纳税人相比就不一定公平，因为在居住国的税率高于来源地国的税率时，与该纳税人所得相同的居住国纳税人所负担的税收则要相对较高；当居住国对纳税人的来源国所得不予免税，而其税率高于来源国的税率时，纳税人根据税法在居住国补交相应税款，这时该纳税人与居住国的纳税人相比实现了税负公平，但却与来源地国的纳税人相比又不公平了②。因此，当一个国家制定涉外税法时，究竟是只把居民纳税人纳入公平的考虑范围之内，还是把非居民也纳入考虑范围之内，则是两种不同的公平标准。因此，若要衡量一个纳税人的税负是否公平，不可仅仅运用一个国家的税收法律制度作为标准，应综合累积评估所有相关国家的税法包括其涉外税法［6］（P58-59）。

另外，有必要注意涉外纳税人税负公平原则在对待本国纳税人与外国纳税人税收待遇的问题。因为，长期以来，一些国家在处理本国纳税人与外国纳税人税收的待遇时并未坚持公平原则。这在发展中国家中表现尤为突出，他们经常采取涉外税收优惠政策来吸引国外的资金和先进的技术。历史经验证明，通过涉外税收优惠政策吸引大量的国外资金和先进技术，弥补本国的不足，是加速部分发展中国家的经济发展的有效路径之一。然而，国际税法的作用并不是万能的，其所创造的一国的涉外税收环境的作用也是有条件的。当然，对税收优惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而应从全局出发，作适当的评估。就我国目前的情况来看，随着改革开放的全方位拓展特别是我国融入WTO框架后，要求对涉外企业实行国民待遇的呼声越来越高。这并非意味着一概取消涉外税收优惠政策，只是强调当吸引外资达到一定规模，内资企业具有参与国际竞争的相当实力以及我国经济发展到一定水平时，就应当逐步取消对涉外企业的普遍性和无条件的税收优惠政策，而从弥补我国弱势产业、全面发展经济的角度出发，对在国家急需发展的项目、行业和地区进行生产经营的涉外企业有选择、有重点地给予税收优惠，从而在整体上保持涉外企业和内资企业在税收待遇方面的公平状态［9］（P20）。

第三，国际税收中性原则。

追根究源，税收中性原则最早可以追溯到亚当·斯密的自由经济学说。亚当·斯密主张经济的自由放任和自由竞争，反对政府对经济随意干预，并倡导税收应尽量不使财富分配的原有比例发生变化，尽量不影响经济发展［19］（P20）。税收中性原则首先是国内税法的一项基本原则。它要求政府的税收活动不影响企业的经营决策，包括企业的组织形式、税基的分配、债务的比例以及价格的制定等。即使企业的决策不具有经济合理性，也不应通过税收施加影响［16］。不过，在国际税法领域，税收中性原则同样发挥着重要作用。一个中性的国际税收法律制度既不鼓励也不阻碍纳税人究竟是在国内投资还是向国外投资，是在国内工作还是到国外工作，或者是消费外国产品还是消费本国产品。换言之，好的国际税收法律制度应有助于资本、劳动力、货物和服务等要素在全球范围内的自由流动和合理使用。这也是各国积极签订国际税收协定并进行广泛的国际税务合作的目的和宗旨所在［6］（P60）。

可见，国际税收中性原则就是指国际税收法律法规不应对跨国纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响的原则。［22］（P74）

在国际税法领域，税收中性原则的定位相对于国内税法领域要复杂得多。因为，国际税收中性原则既包括资本输入中性原则（Rule of Capital Import Neutrality）又包括资本输出中性原则（Rule of Capital Export Neutrality）。从收税来源国的角度分析，国际税收中性原则就是必须坚持资本输入中性，要求位于同一国境内的本国投资者与外国投资者在相同税前所得的前提下适用相同的税率；从纳税人居住国的角度分析，国际税收中性原则就是必须坚持资本输出中性，要求各国国内税法既不鼓励也不阻碍资本的输出，使得在国内的投资者和在海外的投资者的相同税前所得适用相同的税率。然而，由于资本输出中性与资本输入中性在内容上却存在着一定的矛盾，在理论上难以统一，在实践中障碍重重③。事实上，任何一个国家都无法同时既强调资本输出中性原则又坚守资本输入中性原则。因而，一个国家如何在国际税收活动中既坚持资本输出中性原则又符合资本输入中性原则，目前尚无最佳解决方案。这样一来，各国家大多选择符合其自身经济利益要求的税收法制，使得国际税收中性原则难以得到严格遵循。

在实践中，一个国家在制定税法时，资本输出中性往往并不是首要标准，而资本输入中性也常常被一些国家为了吸引外资而采取的税收优惠措施所扭曲。一般地说，发达国家的税法比发展中国家的税法更趋向于中性，比如，美国对内资和外资基本上采取的是同等的税收政策，对外资没有税收优惠，实行资本输入中性；而对海外投资，一般也不实行税收饶让制度，坚持资本输出中性。而发展中国家由于资金缺乏，其所制定的税收政策往往总是鼓励外资的输入而限制资本的输出。［6］（P60）

虽然资本输出中性原则和资本输入中性原则本身所固有的矛盾一时难以解决，国际税收实践中偏离税收中性原则的现象时有发生，但是，国际税收中性原则作为国际税法的一项基本原则仍然得到各国的广泛认可和适用［19］（P20）。坚持国际税收中性原则的实践也并不少见，依然是国际税收的基本理念之一。例如，国际社会普遍致力于构建避免双重征税和防止避税与逃税的法律规范，就是国际税收中性原则的具体体现。因为一旦允许双重征税或避税与逃税，企业投资区位选择的决策必然会受其影响。另外，常设机构原则的确定，其中也包含了避免因投资区位和企业组织形式等的不同而承担不同的税负，因而也是税收中性原则的体现［16］。因此，为了有助于资本等经济要素在全球范围的优化配置，在国际税法领域全面贯彻执行国际税收中性原则是非常必要的［8］（P19）。

第四，国际税收效率原则。

尽管税收效率原则首先是国内税法的一项基本原则④，而且被西方税法学者视为税法的四大基本原则之一［23］，但它在国际税法领域的地位和作用是不容忽视的。国际税收效率原则实质是国内税法中税收效率原则向国际税法领域延伸的结果。简而言之，国际税收效率原则就是以最小的税收成本获取最大的国际税收收入，并利用国际税收的调控功能最大限度地促进国际贸易和投资的全面发展，或者最大限度地减缓国际税收对国际经济发展的阻碍［8］（P19）。

国际税收效率原则同样包括国际税收行政效率和经济效率两个方面。就国际税收行政效率而言，就是要求具有国际税收管辖权的所有相关国家全面开展税务行政协调与合作，在对涉外纳税人进行征税的过程中，确保所有国家的税收征收成本最小化，提高征税效率；而对于国际税收经济效率，则强调国际征税应有利于促进国际经济的发展或对国际经济效率提升的不利影响最小化［6］（P63）。

在国际税收法律制度中，无论国际税收的立法还是司法实践都带有国际税收效率原则痕迹。换言之，国际税收效率原则在国际税收协定和各国的涉外税法中都有所体现。例如，国际间缔结的国际税收协定大多会规定税务信息交换制度，要求进行国际税务合作，这正是为了提高国际税收的行政效率，降低各国的涉外税收征纳成本；避免双重征税法律制度的建构实质上是为了消除双重征税所造成的国家间资源流动的种种障碍，从而达到促进资源合理利用以及世界经济良性运行的目的，这也是国际税收的经济效率提高的重要表现；对国际税收管辖权进行合理划分则既体现了国际税收的行政效率提高的要求又体现了国际税收的经济效率提高的要求［19］（P21）。

总之，国际税收效率原则与其他国际税法基本原则是紧密相联的，是相辅相成的关系。它们都是为实现维护国家税收权益的最终目的和实现国际税收宗旨而服务的［8］（P19）。国际税收管辖权相对独立原则是前提和基础，国际税收公平原则是核心，国际税收中性原则是保障，而国际税收效率原则是基本要求和最终努力的方向。这四项原则相互影响、相互作用，共同构成国际税法基本原则的有机体系。

注 释：

① 本节着重结合主题探讨国际税法的法律基本原则问题，暂不及国际税法范围的“公理性原则与政策性原则”、“实体性原则与程序性原则”等问题。

② 美国与德国关于资本弱化原则的最新发展是在国际税收条约中采用资本弱化原则。参见［美］鲁文·S，阿维—约纳著.国际法视角下的跨国征税［M］.熊伟译，法律出版社，2008，第4页。

③ 例如，资本输出中性要求居住国对其居民的全球所得进行征税，并对外国来源所得的外国税收实行抵免，而资本输入中性则要求居住国对所有的外国来源所得实行免税。因此，资本输出中性与资本输入中性在理论上本身即存在着矛盾，而且难以统一。一国若强调资本输出中性，就可能偏离资本输入中性；反过来，一国若强调资本输入中性，则又可能偏离资本输出中性。

④ 所谓税收效率原则就是指以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。

［1］王贵国.理一分殊——刍议国际经济法［A］.陈 安.国际经济法论丛（第3卷）［C］.北京：法律出版社，1999.

［2］ ［美］德沃金.认真对待权利（信春鹰，吴玉章译）［M］.北京：中国大百科全书出版社，2002.

［3］张文显.法学基本范畴研究［M］.北京：中国政法大学出版社，1993.

［4］Bryan A.Garner，Black's Law Dictionary，9th Edition，Thomson/West Group，2009.

［5］Bydlinski，Juristische Methodenlehre und Rechtsbegriff，1982，S.133.转引自［德］拉伦兹.法学方法论（陈爱娥译）［M］.台北：台湾五南图书出版公司，1996.

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Abstract：The basic principles of international tax law，referring to some essential principles which are generally applied in the overall process of regulating the legal relationship of international taxation，play a key and decisive role in the existence and development of international tax law.Like other basic principles of international law，the basic principles of international tax law also possess such attributes as generality，universally-recognizedness，general applicability，simplicity，stability，authoritativeness，decisiveness，coerciveness and instructiveness.No matter in regulating the legal acts of international taxation or considering the legitimacy of the subjects in the legal relationship of international taxation，the basic principles of international tax law play a constantly fundamental part whether in the legislative process or in the judicial process.The basic principle system of international tax law mainly includes the relative independence principle of international tax jurisdiction，the justice principle of international taxation，the neutrality principle of international taxation and the efficiency principle of international taxation.The relative independence principle of international tax jurisdiction is the premise and foundation，the justice principle of international taxation is the core，the neutrality principle of international taxation is the guaranty and the efficiency principle of international taxation is the basic requirement as well as the orientation of ultimate efforts.

Keywords：international taxation；legal principles；tax jurisdiction；double taxation；taxpayer

（责任编校：文 泉）

The Positioning of the Basic Principles of International Tax Law

JIANG Xin-miao
（School of Law，Hunan Normal University，Changsha，Hunan 410081，China）

D990

A

1000-2529（2011）02-0047-06

2010-06-20

教育部新世纪人才支持计划项目；WTD与现代国际法学研究中心基地项目

蒋新苗（1964-），男，湖南东安人，湖南师范大学法学院教授，博士生导师。