现行财务报告的局限性及改进措施

张 鹏

(兰州职业技术学院，兰州 730070)

我们正处在一个经济与技术飞速发展的新时代。新经济的最重要的特征是社会财富和价值的创造主要靠人的智慧和知识；是到处可见的采用高新技术的创新精神。可以说，新的观念、新的发明和新的发现不断地改变着我们身边的世界。财务会计和财务报告作为立足企业、面向市场的一个重要的经济信息系统，当然也要迎接并适应经济和市场的变革而不断改变自己的内容和表述形式。现在的财务会计和财务报告原是工业经济社会发展到20世纪30年代才从传统的会计与报表的基础上形成的。在资本市场产生并成熟之后，财务报告对市场所起的财务信息传递、帮助投资人进行投资决策和促进社会资源的有效配置的作用，是很独特的，是不可替代的。但是，今天人类已跨进新经济社会，财务报告在许多方面便显得越来越不适应了。一是财务报告与市场经济不适应；二是财务报告为了适应经济的发展，需要对它进行重大的创新。事实上，自20世纪70年代以来，现行的财务报告模式就遭受了大量的批评。

1 财务报告的缺陷

1.1 现有文献中关于财务报告缺陷的评述

1.1.1 《现代会计手册》的评论

20世纪70年代，西德尼·戴维森在《现代会计手册》第二章“财务报表——收益表和资产负债表”中对财务报表的局限性有过深刻的描述，他认为当前(20世纪70年代)的财务报表以货币计量，并运用历史成本为主要计量属性，这种模式存在着严重的局限，如：“现有的资产和负债对价格变化所出现的复杂情况没有得到反映”、“某些对于使用者决策有用的信息在财务报表上未能得到有效地反映等”。并特别提醒借助财务报表进行决策的人们注意，财务报表主要反映过去的历史，而决策是关系到未来，过去仅是对未来的一种指导。

1.1.2 英国会计准则指导委员会(ASSC)《公司报告》的评论

1975年，英国特许会计师协会所属的会计准则指导委员会公布了一份名为《公司报告》的讨论稿。该讨论稿主要研究“公开的财务报表的基本目标以及达到这些目标的途径”。讨论稿认为公司报告不仅包括基本财务报表，而且是“全面描述公司经济活动的所有信息的集合”。讨论稿集中讨论了三个方面：应对外公布财务信息的公司的类型；这些信息的主要使用者及其需求以及最有效满足这些需求的报告形式。讨论稿认为现有的财务会计信息的有用性因使用的计量基础而受到局限。讨论稿对历史成本计量属性提出了批评，并对比分析了历史成本、现行购买力、重置成本、可变现净值等几种不同的计量属性，结论是：任何一种单一的计量属性都无法满足使用者的所有需求。

1991年ICAS、苏格兰与威尔士特许会计师协会(ICAEW)合作发布了一份讨论稿《财务报告的未来模式》，这份讨论稿对现行财务报告的批评主要继承和发展了MCRV的观点。

1.1.4 纳什对传统会计弊端的批评

美国学者汉弗莱·H.纳什是未来会计这一新型增值会计系统的发明者和倡导者。在他的《未来会计——一种规范的增值会计方法》一书中，他创建了一种以价值为基础的新型的财务会计模式——未来会计。未来会计模式的创建是建立在纳什对传统会计弊端的深刻理解的基础上的。在纳什看来，传统会计存在着种种缺陷和不足：传统会计不是一个单一的过程，而是许多过程的集合。传统会计未能对经济价值的主要部分进行确认，是不完整的。它也未能对它所确认的价值进行适当的计量。在向股东报告股东价值方面，它实际上是失败的，这是因为它缺乏相关性。它不是以决策为目的的，不能提供适当的信息，其设计没有考虑主要用户的需求。

1.2 现行财务报告的局限性

综合上述对现行财务报告的主要批评，可以将现行财务报告的局限性归纳为以下几个方面：

(1)现行财务报告所提供的信息主要面向企业的过去。

(2)现行财务报告所提供的信息主要是企业的财务信息。

2015年12月，阳光佳苑一期一条主管线突然崩裂，无法正常供暖。为尽快恢复供暖，陈建华脱掉棉衣，只穿着单薄的工作服，第一个跳进脏水沟里更换主管线，刺骨冰冷的水冻得他瑟瑟发抖。经过几小时的抢修，才将管线安装完成。

(3)现行财务报告仅提供物质资源的信息而忽视了极为重要的人力资源及其他无形资产信息。

(4)在财务报表中确认的标准过于严格。

(5)过分强调表内确认而导致使用者忽视表外披露。

(6)近年来公司对外报告设计的内容越来越多，一方面有用的信息尚嫌不足，另一方面又有信息过载之虞。

2 改进财务报告的若干设想

在这种环境下，现行的财务报告势必需要进行改革。事实上，关于财务报告的改进一直是会计职业界研究的热点，也出现了大量的改进建议和方案。

2.1 现有文献中关于财务报告改进的建议

2.1.1 ASSC关于改进对外报告的建议

ASSC的《公司报告》把财务信息的使用者分成7类，并列示了不同使用者之间的不同信息需求，在此基础上得出结论：公司报告的基本目标是把报告主体的资源同与业绩的经济计量和与此有关的信息传递给具有正当权利取得此类信息并对他们有用的使用者。

《公司报告》对集中计量属性进行了分析，包括历史成本、现行购买力、重置成本以及可变现净值，结论是任何单一的计量模式都无法满足使用者的全部信息需求。为此，它建议对多栏式报表的可行性进行深入的研究。《公司报告》建议采用现行价值会计。

2.1.2 ICAS关于改进对外报告的建议

1988年发布的MCRV也首先讨论了财务信息的使用者及其信息需求，它把财务报告使用者分为四类：权益投资者、债权人、雇员以及与企业有契约关系的集团，并列示了五种信息需求；MCRV对四种计量属性——历史成本、现行重置成本、可变现净值、经济价值进行了分析。历史成本和经济价值首先被排除在外。在现行重置成本和可变现净值中，MCRV选择了可变现净值，这是因为可变现净值是基于价值基础。

2.2 笔者对改进对外报告的建议

2.2.1 修正财务报表要素定义

在其他财务报告中增加面向未来的预测信息外，可考虑修正财务报表要素的流行定义——删除定义中关于“由过去的交易和事项”这一提法，进而放宽确认标准。严格的确认标准阻碍了许多对使用者有用的信息进入财务报告。

在科技迅猛发展和金融创新与市场创新的新形势下，一个企业未来经济利益的变化应不限于已完成或已发生的交易或事项，而应在于风险与报酬实质上是否转移。根据这一观点，对财务报表要素的定义作必要的修改，既是必要的也是可能的。

2.2.2 增加非财务信息的报告

着重增加非财务信息的报告(FASB2001年3月发布的“改进企业报告——对增进自愿披露的洞察”中认为应披露企业关键成功因素、企业的战略与计划、测度和对竞争地位产生不利影响的风险)，特别是公司治理和发展的一些关键性信息，如公司治理和建设状况的信息，公司发展前景的规范与预测。

虽然现行GAPP强调，最重要、最相关和最可靠的信息应当在财务报表中确认。实际上，受确认的标准限制和货币计量属性的困扰，不少最重要、最相关的信息却被排除在财务报表之外。这就需要“披露”来补救。尽管有些信息不能用货币量化或不够可靠，但应当看到，定性信息的相关性未必比定量信息逊色，非货币信息未必不比货币信息重要，能用货币计量的信息，其可靠性并不是绝对的。

2.2.3 转化财务报告的编制基础

传统的财务报告以成本计量为基础，基本上未能反映企业的价值，包括价值的形成与增值(Value added)，未来可能将财务报告的编制从以成本为基础转到以价值为基础上来，在报告中扩大虽不符合确认标准，但对决策有用的信息。这就涉及传统的计量属性的变革。根据使用者的需要，我们既要在会计与报告上反映生产产品和取得资产所耗费的成本，又要反映企业创造价值的过程和企业在某个时日的市场资本化价值。

2.2.4 充分披露财务报告信息——无形资产和人力资源的披露

由于像衍生金融工具、知识资本、人力资源等项目要么因不符合传统会计要素定义与确认的标准，要么因其不具有实物形态或非货币性，而一直被视为“表外项目”不加重视。事实上，一方面，是行业竞争的加剧和经营风险的释放使投资者、债权人及相关利益团体迫切要求企业恰当揭示有关信息，以求早作防范；另一方面，要在报表体系中对于上述事项加以确认与计量。因此，鉴于当前各方面条件尚未成熟，为解决信息使用者的燃眉之急，我们可以借鉴美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)在金融工具问题上的做法：首先着重解决相关信息的披露问题，暂时绕过了确认与计量问题，然后，待相关时机逐渐成熟之后，再研究恰当的确认与计量准则指导实务操作。

2.2.5 增加人力资源报告

而人力资源会计的研究，解决人力资产与资本的确认与计量问题，增加人力资源报告。知识经济是人才经济。在知识经济时代，企业最具价值和最重要的资源是知识资本。知识经济依赖于知识和有效信息的积累、增值和实现。体现于人力资源和技术中的知识是经济发展的核心。知识经济时代经济环境的巨大变化，使得人力资源的开发、利用和管理，人力资源的成本和价值的确认、计量、记录和报告，收益和权益的分配成为会计的新课题，也就是要重新审视将人力资源纳入财务报告体系的必要性。在知识经济时代，人力资本的所有者在企业中扮演着越来越重要的角色，越来越大地影响着企业的竞争力和发展前景。在知识成为最稀缺的生产要素的知识经济时代，知识的载体——人力资本所有者相应地理应成为企业剩余权益的索取者，与非人力资本的所有者共同分享企业的剩余索取权，由此引发权益理论的修正：资产=财务负债+人力负债+财务资本权益+人力资本权益。目前的人力资源价值计量方法一般可分为货币计量法和非货币计量法。由于传统会计货币计量基本假设的限制，货币计量法一直占主流。主要通过未来工资报酬折现、企业未来收益折现以及非购入商誉的计算和弗兰霍尔茨的随机报偿价值的计算等方法来反映人力资源单个或整体的价值。而非货币计量方法则不十分重视。

2.2.6 淡化确认与披露之间的界限

早期的财务报表，是直接根据日常记录所编成。报表的内容就是报表的项目，项目只不过是会计科目的重新分类、汇总和排列。后来由于经济业务日趋复杂，表内陈述的内容基本上属于会计上的术语而不易为广大投资人所理解。为了提高报表的易懂性和可使用性，于是增加了表外附注和附表，这一部分的出现，同证券监管机构对上市公司的报表提出补充的披露要求也是分不开的。

3 结语

确认与披露的最重要区别在于，确认要遵守GAAP,披露则可不受GAAP的限制。我们应淡化确认与披露之间的界限。其实对于使用者来说，表内确认的信息与表外披露的信息具有同样的信息含量，都有助于决策。那么我们就可以参考Wallman关于彩色报告模式的建议，提高信息披露的质量并扩大数量，增强披露的功能。