“十二五”期间环境税改革探讨

许 文

（财政部财政科学研究所，北京 10000）

我国“十二五”规划纲要在“推进环保收费制度改革”中明确指出：“积极推进环境税费改革，选择防治任务繁重、技术标准成熟的税目开征环境保护税（以下简称环境税），逐步扩大征收范围。”根据上述内容可知，我国开征环境税的问题已经从过去的研究阶段开始步入实际操作阶段，同时也明确了环境税的改革方向和逐步改革的实施战略。但是，对于“十二五”期间如何具体推进环境税费改革和开征环境税，还存在着一些尚未明确的问题，有待进一步的研究。

1 环境税的征税范围确定

开征环境税涉及到现行排污费的费改税问题，理论上，开征环境税后将需要将现行排污收费的征收对象全部改为征收环境税。但按照“十二五”规划纲要的要求，我国的环境税费改革并不是直接将排污费全部改为环境税，而是采用逐步改革的方式。

环境税选择部分防治任务繁重、技术标准成熟的税目进行开征，再逐步扩大征税范围的原因在于：一是在排污费所涉及到的废气、污水、固体废物（危险废物）和噪音的征收对象中，有部分污染物属于对环境影响重大，是需要重点治理的污染物，如“十二五”规划纲要中已经将二氧化硫（SO2）、氮氧化物、化学需氧量（COD）和氨氮作为重点治理的污染物。二是我国税务部门目前尚缺乏环境税的制度设计和征管方面的经验，且排污费改税还涉及到税务和环保部门之间的协调问题，需要在开征初期应选择易于征管的污染物范围。因此，现阶段的环境税有必要采取先易后难、循序渐进的改革办法，先从重点污染源和易于征管的课征对象入手，待取得经验和条件成熟后再扩大征收范围。

具体来看，现阶段符合“防治任务繁重、技术标准成熟的税目”要求的重点污染物包括二氧化硫、氮氧化物、化学需氧量、氨氮等。从国外来看，也有专门针对二氧化硫或氮氧化物征收的硫税和氮税等。因此，建议按废气、废水和固体废物等污染物类型设置税目，再根据上述重点污染物设置相关子税目。

但逐步改革也存在一些问题：一是由于不能对排污收费进行全面改革，有部分污染物仍然需要征收排污费，会导致污染物排放的征收中出现税费并存的现象。二是根据现行排污收费的规定，“对每一排放口征收污水和废气排污费的污染物种类数，以污染当量数从多到少的顺序，最多不超过3项”。即实践中对废气和废水都是对排放的前三项污染物进行征收。环境税只选择二氧化硫和氮氧化物等重点污染物征收，如果对其他废气仍按照前三项征收排污费，会增加企业税费负担。

实际上，环境税费税费并存只是环境税改革过程中的暂时现象，对征收环境税的重点污染物之外的污染物征收排污费，实际上可以改变原有排污费前三项污染物收费的局限性，加大对更多污染物排放的调节，从减少环境污染的目标上看企业负担的增加在是合理的。同时，可以积极改善相关外部条件，加快环境税的改革，尽快将其他污染物排放（如其他废气、污水、固体废物和噪音等）全部纳入环境税征收范围。

2 环境税的计征方式选择

环境税采用从量计征的方式，即按照污染物的排放量进行征收，是国际上通行的做法。其一方面可直接刺激企业改进治污技术，减少其废物排放；另一方面可以使企业选择最适合自己的治污方式，以实现资源的优化配置。但是，对于如何准确确定污染物的排放量是环境税制度设计和征管中的难点之一，这也是“十二五”规划纲要中强调要对“技术标准成熟的税目”征收环境税的原因。

理论上，环境税的计税依据就是具体污染物的实际排放量。但从实践来看，不同的污染物种类在确定实际排放量的难度上存在差异，且受到企业的行业属性和规模等因素的影响。因此，在不能取得征税对象的实际排放量或取得的成本过高时，也可以通过一定的方法来估算污染物的排放量，即采用估算排放量。实践中，实际排放量主要是通过排放量监测方法来确定的，即以监测的污染物实际排放量为计税依据；估算排放量是以纳税人实际消耗的直接产生应税污染物的燃料、水、原材料和产品等为基础，按照一定的方法测算出的污染物排放量。

我国现行排污费对污染物排放量的确定方式主要有自动监测、监督性监测、物料衡算和抽样测算。其中，目前对二氧化硫和化学需氧量等废气和污水污染物排放采用了自动在线监测的方法，保证监测数据可靠的前提下，可以直接采用这些监测数据作为实际排放量。而在不具备监测条件的情况下，则根据监督性监测、物料衡算法和抽样测算来确定污染物的排放量。其中，环保部门在实践中采取的物料衡算法和产排污系数法就是典型的污染物排放量的估算方法。

征收环境税后，将需要由税务部门具体负责环境税的征管问题。由于我国税务部门缺乏环保部门在污染物排放监测方面的专业知识和能力，其独立和准确掌握企业的污染物排放量存在较大的困难。因此，环境税实施初期有必要选择在排放量监测方面的技术标准成熟的污染物进行征收，如根据二氧化硫、氮氧化物、化学需氧量等污染物的在线监测数据进行征收。同时，由于我国目前安装污染源自动监测设备的企业主要是国控企业和一些大企业，还难以推广到所有污染企业，且企业还存在着不运行污染源自动监测设备和监测数据造假等问题，导致自动在线监测数据的有效性降低。因此，也有必要采用物料衡算法和产排污系数法等污染物排放量的估算方法，并将其作为税务部门确定环境税计税依据的辅助或备选方法。即在环保部门协调配合的基础上，税务部门通过自身可以掌握的企业消耗的燃料、水、原材料和产品数量等方面的数据来估算各类污染物的排放量，加强环境税的征收管理。

考虑到不同水污染物和大气污染物对环境的危害程度不同，现行排污费在污水和废气的具体计征上，是根据污染物的排放量所换算的污染当量数按统一的征收标准进行计算。改征环境税后也涉及到处理大量水污染物和大气污染物的征收问题，从便于税务部门征管的角度来看，在环境税改革初期所征收的税目或污染物种类较少的情况下，可直接以二氧化硫等部分重点污染物的排放量作为计税依据，而不采用污染当量数。在环境税全面扩大征税范围对所有水污染物和大气污染物征收后，可在环保部门的配合下，对考虑除重点污染物之外的其他水污染物和大气污染物采用污染当量数进行计征。

3 环境税的税率和税收优惠设计

税率水平的高低是环境税能够有效发挥作用的一个重要因素，现行排污费制度存在的一个主要问题就是排污费的征收标准偏低，导致实践中出现企业宁愿缴纳排污费而不愿治理的问题。因此，环境税在税率水平设置上应改变这种状况。

理论上，纳税人缴纳的环境税应该能够弥补其在环境等方面造成的损失，即符合污染者付费原则的要求。具体看，环境税税率水平的设计有以下几个可能依据。一是环境损失成本。环境损失成本是指在现有治理水平下，生产和消费过程中所排放的污染物对环境功能、人体健康、作物产量等造成的种种损害；二是环境治理成本。具体又包括虚拟治理成本和实际治理成本，虚拟治理成本是指目前排放到环境中的污染物按照现行的治理技术和水平全部治理所需要的支出；实际治理成本是指目前已经发生的治理成本，包括污染治理过程中的各项费用。按规模进行比较，环境损失成本要大于环境治理成本。

在实践中，征收的环境税收入还远达不到完全弥补环境损害成本的程度。一是损害成本和虚拟治理成本等难以计算，二是以环境损害成本作为税率则企业的负担可能过重。我国现阶段环境税的主要目的是激励企业进行污染治理投资和加强污染治理的力度，因而采用实际环境治理成本要更为合理。具体来看，应该使环境税税率水平高于企业的实际污染物治理成本或者污染治理的投资成本。例如，现行排污费对二氧化硫的征收标准为0.63元／千克，而根据有关研究的测算，电力生产企业二氧化硫的治理成本高达3.16元/公斤，排污费征收标准远低于其实际治理成本。因此，要促使企业主动进行污染治理，“十二五”期间开征的环境税必然要提高税率水平。

目前，国内江苏等部分地区已经将废气和污水的排污费征收标准提高了一倍。因此，环境税在开征初期对二氧化硫、氮氧化物、化学需氧量、氨氮等重点污染物，可选择以排污收费征收标准的一倍作为最低税率水平。当然，考虑到我国企业的负担能力，可采取逐步提高税率水平的策略，给予企业一定的缓冲期。同时，配合环境税税率的提高，可通过对企业的污染治理设备投资进行财政补贴和奖励，从而在一定程度上减轻企业的投资负担和改变企业在污染治理上的预期和行为。

原则上，环境税不应该设置税收优惠政策，以避免损害税制的公平性和优惠政策滥用后所导致的污染转移问题。例如，我国目前各个地区对环境治理的要求是不同的，一些发达经济地区已经实行了较为严格的环境标准，不再接纳高污染企业。但一些经济落后地区出于发展经济的需要，成为了这些高污染企业的接纳者，导致污染只是在国内地区间进行转移，总体上并没有减少。环境税优惠政策的设置，其目的同样要放在促进企业加强环境治理上，并设置严格的条件。如对于积极采用先进工艺或进行末端治理并在一定时期内污染物减排达到规定标准的企业，才给予一定的优惠，其他情况均不应该给予优惠。

环境税改革和制度设计还涉及到纳税环节、纳税期限、纳税地点等制度要素、收入归属和使用的规定，以及环境税征收管理模式选择等问题。这些问题也需要根据我国国情，围绕环境税促进企业治理污染的基本目的合理解决，从而扭转现行企业缴费排污而不治理的问题。同时，为了配合环境税逐步改革的实施战略，还有必要在国内选择部分地区积极进行改革试点工作，通过改革试点以积累经验和逐步完善环境税制度。

［1］许文．独立环境税：我国环境税制改革的必要选择［J］．绿叶，2007(7).

［2］孙钢，许文．我国环境税制建设的若干思考［J］．中国财政，2008(9).

［3］许文．中国环境税制度设计相关问题分析［J］．地方财政研究，2010(9).

［4］苏明，许文．中国环境税改革问题研究［J］．财政研究，2011(2).

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