美国萨班斯法案与我国内部控制基本规范的比较及启示

王棣华 张小苓

(东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心，辽宁大连 116025)

2010年4月26日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制配套指引》。该项指引的颁布成为中国内部控制体系建设的里程碑，甚至被称为中国的《萨班斯法案》。2002年出台的《萨班斯法案》被视为美国自20世纪30年代经济大萧条以来涉及范围最广、处罚措施最严厉、影响最大的上市公司法案，其执行降低了财务舞弊的风险，增强了投资者的信心，提高了美国的整体审计质量，使美国资本市场得以有条不紊地运行。目前我国许多上市公司的内控机制不健全、公司责任不明确、审计缺乏独立性，内控制度始终得不到落实，企业内控体系建设停滞不前，致使财务舞弊、财务造假的现象屡禁不止，我国资本市场的完善受到干扰。因此有必要对《萨班斯法案》与我国内部控制规范进行比较和分析，结合我国企业的现状，借鉴外国的先进经验，更好地完善我国企业的内控体系，规范资本市场，重塑投资者信心。

一、美国萨班斯法案与我国内部控制基本规范的比较

1、监管机构性质的比较

《萨班斯法案》中一个重要的规定就是建立公众公司会计监察委员会，规定该委员会的成员由五名全职委员组成，任期五年，连任不得超过两届。委员会成员的任命由美国证券交易委员会负责，并应事先征询美联储主席与财政部的意见。五名委员中必须有两名注册会计师，该两名注册会计师中若有一位成为委员会主席，则其必须已经至少5年以上停止执行审计业务，其他三位委员必须是公共杰出人士。委员会经费主要来源于公开发行证券公司提交的会计支持费与会计事务所缴纳的注册费和年费。可见相比之前的美国注册会计师行业的自律组织，公众公司会计监察委员会的独立性更高。

我国最新颁布的《内部控制基本规范》是由财政部会同证监会、审计署、银监会和保监会共同制定的，政府色彩比较浓，而来自行业基层的声音较小。此外，中国注册会计师协会主要负责注册会计师行业的日常管理，例如组织注册会计师的考试和阅卷工作、拟定注册会计师执业准则、对会计事务所进行监督检查、制定行业自律规范、开展与会员相关的工作等。［1］但注册会计师协会对制定如内部控制规范之类的法律、法规、政策只能起到专家咨询的作用，并没有实质性的权利。可见我国内部控制规范的监管模式属于政府监管模式，现阶段该模式尚符合我国的基本国情，但不利于我国企业内部控制制度的长远发展，因此我国内部控制规范的政府监管模式需要逐渐向独立监管模式转变，实现内部控制规范监管模式的国际趋同。

2、对注册会计师行业要求的比较

长期以来，会计师事务所在从事审计业务的同时也从事非审计业务，包括会计咨询、服务业务。非审计业务已成为会计师事务所的重要收入来源与业务发展趋势，2000年安达信会计师事务所从安然公司收取的5200万美元费用中就有高达2700万美元的管理咨询和其他服务费用。非审计服务业务的兴起引发了人们对会计师事务所审计独立性的思考，安达信会计师事务所的破产事件更让人们确信会计咨询与服务业务会影响会计师事务所的独立性。因此《萨班斯法案》列出了会计师事务所不得从事的非审计服务的清单，事务所若想提供未被禁止的非审计业务，必须事先征得公众公司会计检查委员会的审批。此外，《萨班斯法案》对会计师事务所的轮换制度也做了规定。

我国的内部控制基本规范并未对注册会计师业务范围进行限制，对注册会计师行业的要求也仅限于我国内部审计准则。我国内部审计准则重点加强了对事务所及从业人员的独立性、审计质量以及审计具体业务循环等方面的规定，并未涉及对会计师事务所业务范围的具体限制，也没有审计事务所合伙人轮换制度方面的规定，只是强调了在违反独立性前提下应具体情况具体分析。

3、责任制度的比较

《萨班斯法案》增加了公司对财务报告的责任，要求公司的首席执行官和财务总监对呈送SEC的报告的公允性和合法性做出保证，确保财务报告在所有重大方面公允地反映了公司的财务状况和经营成果。公司的财务报告必须反映所有的重大调整事项，重大表外交易须在年报和季报中做出反映，对公司现在或将来的财务状况有重大影响的与表外实体发生的关系也应反映于财务报告中。对公司的董事或管理人员违反证券法规的行为，SEC可以采取禁入措施，要求公司的高级财务人员遵循职业道德准则。并严厉禁止公司向其高管或者董事提供贷款，管理层转让股票应该立即报告SEC。

我国的内部控制基本规范尚未对公司管理层的财务报告责任做出具体规定，也没有明确其内部控制责任，只是从宏观上明确了公司的财务报告责任，但并未规定管理层的具体责任。

4、对财务信息披露要求的比较

《萨班斯法案》要求公司实时披露导致公司经营状况和财务成果发生重大变化的信息和所有的重大表外交易和关系，不得以误导的方式编制模拟信息。SEC对特殊目的实体表外交易的披露进行监管，并向国会报告和提出建议。同时公司管理者股权变更和证券转换协议的转换期由10个月降至2个月。《萨班斯法案》要求公众公司年度报告中应包含内部控制报告及其评价，并且会计师事务所需对公众公司的内部控制报告做出评价并出具鉴证报告。此外，公司的审计委员会中必须有一名财务专家，公司须对其审计委员会是否有财务专家进行披露。

我国的内部控制基本规范只是笼统地要求财务报告应该反映公司在所有重大方面的经营状况和经营成果，没有具体的披露方面的规定。

5、处罚力度的比较

《萨班斯法案》加大了对公司管理层财务舞弊和欺诈等犯罪行为的惩罚力度。对单位的处罚金额最高可达2500万美元，对个人的处罚金额最高可达500万美元，对严重的犯罪行为最高监禁年限可达25年，［2］由此可见《萨班斯法案》的权威性和震慑力。对公司和高管层的犯罪行为给予严厉的处罚，可以有效预防犯罪行为，并促使他们谨慎对待公司的决策，维护投资者的利益，保证财务报告的公允性和合法性。

有些人在关注蔬果的绿色种植之路，有些人则在关注蔬果的绿色处理之路。作为民间环保公益平台，“中国零废弃联盟”先后展开过多项绿色环保活动，其中，“用自家堆肥桶处理易腐垃圾行动”得到了许多平台成员的认同与参与。联盟联合发起人毛达表示，堆肥桶主要用于对家中蔬果垃圾的处理，桶内的菌群发酵功能可以让这些垃圾在短时间内实现分解，生成固态肥。固态肥是培育花草的最佳营养成分，用自家厨余垃圾生成的肥料养花种草，许多人觉得值，便乐意尝试去做。

我国的内部控制基本规范仅仅说明企业及其高级管理层应该增强法制观念，依法办事，建立健全法律顾问制度和重大法律纠纷备案制度。没有专门针对犯罪行为的处罚条款。

二、美国萨班斯法案对我国内部控制的启示

1、加大对证券行业的监管

(1)成立独立的监管机构

我国应大力借鉴美国《萨班斯法案》关于成立公众公司——监察委员会的规定，成立一个独立的证券监管机构，并制定相关法律使该监管机构的组织、性质、目的、职责等法律化。该机构应不依赖于政府部门，也非行业自律组织，而应从社会各界吸收精英人士，并必须包括一定的全职财务专家。该监管机构的经费来源必须保持稳定和独立，这是机构保持独立性的重要前提。建议可从上市公司每年收取一定的费用作为经费，并加大对公司违法行为的处罚力度，使罚金收入成为经费来源之一。人员的选任可由代表民意的机构进行选拔，明确相应的任期年限。

(2)促进跨国监管合作

随着资本在不同国家之间的流动，相应的各种国际经济犯罪也层出不穷。这些犯罪形式大都抓住不同国家之间资本流动的相关法律规范的漏洞，故而难以得到有效遏制。因此应该加强各国之间的合作，严厉打击各种跨国犯罪行为，维持世界经济的新秩序。美国的《萨班斯法案》对各国来说都是一个很好的公司治理和内部控制规范的借鉴法案，国际上也有很多可以借鉴的其他法律和规范。我国会计准则国际趋同路线图的发布就是借鉴国外研究成果，实现企业财务会计管理的国际趋同。因此我国需不断加强国际间的合作和沟通，吸取其他国家的先进经验，并有效结合我国的国情，制定出适合我国企业发展的内部控制规范。

2、加强注册会计师行业的监管

(1)促进会计师事务所做大做强

安然事件的发生与发展，使我国政府意识到，国外会计师事务所并不是十全十美的，要持续发展我国的会计与审计行业，满足我国日益发展的经济和证券市场的发展需要，必须立足于国内会计师事务所的发展。目前我国会计师事务所大小不一，业务质量也存在很大差距，要想使会计师事务所作为独立性很强的能有效提高市场信息透明度的中介机构，必须促进我国会计师事务所做大做强。

2006年8月27日，我国通过了修改后的《中华人民共和国合伙企业法》，明确规定特殊的普通合伙制被纳入合伙企业的组织形式中。这种组织形式主要适用于以专业知识和专业技能为客户提供有偿服务的专业机构，会计师事务所和律师事务所即在此之列。特殊的普通合伙制更注重质量管控和责任约束，并打破了股东人数限制的规定和解决了双重纳税的问题，因此有限责任合伙制成为会计师事务所做大做强的理想选择。

(2)加大对会计师事务所的监管力度

国外对注册会计师行业的监管大都实施轮查制度，3年或5年轮查一次。美国的《萨班斯法案》规定，人员规模超过100名的会计师事务所需每年接受一次检查，人员少于100名的会计师事务所每3年接受一次检查，可见会计师事务所轮查制度是一项重要的监管手段。

目前我国对会计师事务所的监管存在很多问题，主要表现为多头监管和重复检查。政府各部门之间缺乏有效的沟通和协调，有些检查过于注重形式，而不关注事务所的执业质量。因此财政部门应提高对会计师事务所的监管质量，加大对出具虚假报告的会计师事务所和注册会计师的处罚力度，维护注册会计师行业的正常秩序。考虑到我国之前的会计师事务所数量多且良莠不齐，实行轮查制度耗费的成本过大，故而可先实行重点查处。随着我国会计师事务所的规模不断扩大，且已制定出统一的质量控制准则予以规范，业务质量得以大大提高，故而应实行轮查制度，加大对会计师事务所的监管力度。

(3)禁止会计师事务所从事非审计业务

目前我国并未禁止会计师事务所从事非审计业务，相反鼓励会计师事务所在从事审计业务的同时，应加大从事其他管理咨询业务的力度，增强会计师事务所的核心竞争力。我国会计师事务所的审计业务收入所占比例较低，且国外会计师事务所在中国的业务量越来越大，大部分都是管理咨询类等非审计服务，对我国会计师事务所的市场竞争能力带来很大冲击。可见鼓励我国会计师事务所走出去，鼓励发展管理咨询类业务是有其深层次原因的。

值得注意的是，非审计服务必然会影响到会计师事务所的独立性和执业质量。从长远利益出发，为提高我国会计师事务所的良性持续竞争能力，跨出国门走向世界，就必须从根本上提高独立性和执业质量。因此应借鉴《萨班斯法案》，不允许会计师事务所从事可能影响独立性的非审计业务。

(4)加大对审计工作底稿的保管责任

安然公司破产后，安达信会计师事务所甚至不惜毁掉审计工作底稿，试图消灭自己犯罪的证据，但是也没能阻止他的破产倒闭。《萨班斯法案》为了应对蓄意破坏审计工作底稿的情况，规定会计师事务所应该对所审计或复核的工作底稿至少保存5年，如违反此项规定将被处以罚款或20年的监禁或者予以并罚，因此可以看出审计工作底稿的重要性。

加大会计师事务所对审计工作底稿的责任，对那些试图毁灭犯罪证据的个人或事务所来说无疑又是一项具有威慑力的规定，能有效促使会计师事务所和注册会计师谨慎行事，从而减少了会计师事务所与为其出具审计报告的公司共同犯罪的可能性。因此必须明确会计师事务所对审计底稿的保管责任，进一步加大会计师事务所的责任。

3、增强对公司的监管

(1)增加会计责任承诺内容，加大对公司高级管理层犯罪的惩罚力度

目前资本市场的犯罪行为大都涉及企业高级管理人员，企业高级管理人员掌握的资源多，权力大，故而从事违法犯罪行为更为便利。而目前企业的内部控制制度，大部分规定如不相容职位分离、权限的设置等都是针对高级管理层以下的人员设计的，对高级管理层的限制与约束作用较小，同时从法律上来说，我国关于企业高级管理层的责任方面尚没有具体的规定，责任也不明确，这无疑加大了企业高级管理层从事违法犯罪行为的风险。因此应增加我国内部控制规范和财务法律、法规有关高级管理层具体责任的规定，从而更为有效地加强企业内部控制，建立一个良好的内部控制氛围。

《萨班斯法案》中要求公司首席执行官和首席财务官对公司的内部控制负责，对财务报告的公允性和合法性负责。对高管犯罪也专门进行了描述。最高的处罚力度金额可达500万美元和25年监禁。这让很多公司的高管在利诱前面望而却步，如果犯罪他所要遭受的损失远大于其获得收益，因此高管必须对自己做的决策慎之又慎，大大降低了高管犯罪的数量。我国关于对高管犯罪的处罚没有具体的法律规范，这对打击我国企业高级管理层犯罪是不利的。因此应该借鉴《萨班斯法案》，对加大对高管犯罪的处罚力度，制定相关法律、法规，用法律武器来保护投资者的权利。

(2)加大公司的信息披露力度

美国的《萨班斯法案》要求公司实时披露导致公司的经营状况和财务成果发生重大变化的信息和所有的重大表外交易和关系，不得以误导的方式编制模拟信息。这样就能使市场上任何可能会对投资者有影响的信息透明化，有利于投资者做出合理的投资决策。我国之前只要求公司披露其财务报告信息，随着内部控制规范的完善，现已要求公司在披露财务报告的同时也须披露内部控制有效性报告。然而，依法及时有效出具并披露内部控制有效性报告的公司不是很多，实施效果不是很显著。同时也没有强制规定应该披露其他重要信息，只是鼓励企业自愿披露更多信息。建议加大公司信息披露力度，确保所有的上市公司都能强制披露所有相关信息。

(3)充分发挥审计委员会的作用

美国的《萨班斯法案》大大加强了审计委员会在内部监管中的权力，巩固了审计委员会的地位，有利于保证会计信息的真实、公允和内部治理结构的有效性。该法案要求公开发行证券的公司董事会必须设立审计委员会，对公司聘请的公共会计公司的任命、报酬和工作的监管进行负责，该公共会计公司直接向审计委员会报告。该法案还要求审计委员会中的成员必须保持独立性，每一名成员都是公司董事会的成员。另外审计委员会在认为必要的时候有权聘请独立的咨询人员和其他外部专家。［3］

我国现在很多公司都设有内部审计部门，但是内部审计部门并没有起到应有的作用，他们大部分只是对内负责，没有相对的独立性，无法做到客观公正，工作会受到管理当局的压力。美国《萨班斯法案》启示我们，审计委员会制度正常运行且发挥应有作用的前提是必须要取得法律或法定机构的支持。我国引入审计委员会制度的时间较短，缺乏相关的配套法律和运作规范，审计委员会工作无章可循。另外我国审计委员会制度的推行力度不够，没有具体的操作指南和检验标准，一些公司的审计委员会只是一个形式部门，没有起到应有的作用。因此应站在法律的高度保障审计委员会的权益，保持其独立性，从而有效监督公司的经营管理活动。

［1］叶 友、聂尚君.构建我国特色的注册会计师行业独立监管模式［J］.财务与会计，2005，(4):26－31.

［2］杨秀平.《萨班斯法案》与《企业内部控制基本规范》比较分析［J］.山西财经大学学报，2010，(11):9－11.

［3］叶 妮.关于完善我国审计委员会制度的几点思考 ［J］.财政监督，2009，(6):23－24.