会计收益到综合收益的平滑性障碍分析

李树根

(东北财经大学，辽宁 大连116025)

综合收益是会计收益与经济收益的折中，是静态向动态的转变。在经济学家的眼中，传统收益是一种静态环境中已实现的收益，综合收益则突破了静态环境的假设和实现的观念，试图以动态环境中财富的变化来衡量企业的收益，因而，在理念上更加接近于经济收益的概念。第3号解释公告自公布至今已过去了一年多的时间，部分信息使用者还是认为综合收益的报告存在会计计量的非可靠性、信息功能锁定、财务报告信息超载和理解难等问题，笔者称之为平滑性障碍。

一、会计准则的国际趋同

(一)综合收益报告模式——英国模式

ASB之FRS3《财务报告业绩》。企业在损益表之外，编制一个“statement of total recognized gains and losses”，又称第二业绩报告，并作为第一业绩报告损益表的重要补充。每一个财务业绩项目应当在其发生时报告，而不是在其实现时报告，而且，每一个业绩项目只能在其发生时报告一次，而在其实现时就不再报告了，但为了满足不同信息者的需求，FRS3要求同时提供“历史成本损益附注”，披露严格按照历史成本和实现原则确认的相当于FASB定义的净收益的历史成本损益。

(二)综合收益报告模式——美国模式

FASB之SFAS130《综合收益报告》。所有被确认为综合收益的项目都要以同等重要的地位报告在财务报表中。在财务报表中，必须列示一个最终的“综合收益”。对净收益以外的其他全面收益应该根据性质分类列示。综合收益模式可以选择一表法、两表法及权益变动表三种之一。

(三)综合收益报告模式——国际会计准则委员会

IASB之IFRS1《财务报表列报》。包括资产负债表、损益表、权益变动表、现金流量表、会计政策和说明性注释。

会计收益向综合收益的过渡是一种国际大趋势，我国是世界经济强国之一，自然在国际资本市场占有一席之地，需要在国际资本市场进行投资、融资、经营等，因此，我国也必然将会计收益转为综合收益。

二、信息的非超载性

(一)信息超载的含义

人们在工作或学习中，如果接收到的具有潜在价值且可以被获取的相关信息数量过多，就会造成信息使用效率的相应降低，这种情况通常被称为“信息超载”。换言之，当接收到的有用信息变成一种障碍而不是助人的工具时，信息超载问题就会出现。从定义可以看出，该定义具有信息爆炸与信息使用效率的特征。在现代经济社会里，随着知识经济、科技发挥、网络时代等的飞速发展，信息爆炸是一种必然结果。而信息是否超载，主要与信息的相关性、信息使用者、使用工具等因素相关。

(二)相关信息的含义

所谓的相关信息是指与信息使用者获取的信息或信息生产者生产的信息与决策者的决策相关。由此可知，相关信息是与决策者的主体、决策的客体、决策的依据相联系的，他们共同决定着信息的相关性程度。然而，信息使用者却又是复杂的，信息使用者又称之为利益相关者，包括经理、股东、债权人、政府相关部门及潜在利益相关者。不同的信息使用者所需要的信息并不完全一致，因此，企业不可能面面俱到，而只能提供全部的信息让利益相关者自由获取。这就对信息获取者提出一定的要求，需要信息使用者具备一定的财务知识、使用获取信息工具的能力。财务报告的信息大爆炸成为一种必然。

(三)信息的非超载性

Rudd认为图书馆用户几乎很少受到信息超载的干扰，并指出人们之所以会觉得信息超载，是因为他们混淆了两个概念:可用信息量“信息爆炸”及其对用户的影响“信息超载”。真正的超载问题只有在非常特殊的情况下才会出现。Wilson认为，在特定的工作环境中，一些可用信息由于受信息超载的影响，的确有时被忽略了。造成这个问题的原因或许是因为试验者的“策略性失误”，即他们所使用的方式或者方法不当。Exner指出，每个网络用户的确都经历过一段“被信息流淹没”的时期，而今他们却都乐于网上“冲浪”，这个比喻表明，超载问题事实上已被有效地避免了。

对信息的使用会根据用户处理信息能力的强弱、信息处理花费的时间多少、用户的工作性质等因素而有所不同。因此，传统会计收益过渡到综合收益，是信息使用者本身的缺陷所导致的，是信息爆炸，并非信息超载。

三、可理解性与功能锁定

所谓可理解性，就是指企业提供的会计信息要能够被具备一定财务知识的信息使用者理解。对于综合收益表，同样要具备可理解性，包括报表的结构、内容等。可以看出，可理解性既要财务信息能够被理解，也要信息使用者具备一定的财务知识。这样，信息使用者就可以根据综合收益表做出相关的决策。然而，事实并非如此，信息使用者往往只看到利润的结果，而不会分析利润的构成，也就是所谓的“功能锁定”。

(一)信息的明晰性:汇总与分类

根据会计准则的要求，综合收益表是在原利润表的基础上增加其他综合收益项目，是对原利润表的扩展。原利润表的内容是本会计期间已实现的利润的汇总，包括日常经营利润与非日常经营的实现利得与损失。扩展之后，增加了其他综合收益，包括非日常经营的未实现利得与损失。因此，从结构和内容来看，综合收益表具备了一定的明晰性。

(二)信息使用者的理解能力

会计准则在要求企业提供的财务信息具备可理解性的同时，也要求信息使用者具备一定的财务知识。企业在提供财务信息时，采用会计准则相关规定的格式与科目，这种格式与科目本身是根据以往信息使用者的阅读要求，甚至可以说是惯例，可以让信息使用者一目了然，这就要求信息使用者学习或掌握一定的财务知识。企业所提供的财务信息具有一般性，不可能满足所有信息使用者的专门需求，并且企业的利益相关者具有一定的复杂性，因此，不同的信息使用者对信息需求也不一样。这就要求信息使用者要从众多的财务信息中提取、加工、整理信息，以便为决策提供依据。所以，信息使用者必须具备一定的财务知识，从而增强对财务信息的理解能力。

(三)信息爆炸与非“功能锁定”

正是信息使用者的复杂性，要求企业所提供的财务信息要能满足所有利益相关者的一般需求，从而使得财务信息不断增加，包括表内结构发生变化、科目增加、附注信息量扩大，这就出现了前面所提到的信息大爆炸。在信息使用者获取所需信息时，要综合考虑财务信息，如果信息使用者仅仅只看某一个结果，那就不是功能锁定的问题，而是信息使用者的问题。在信息使用者具备一定的财务知识之后，是不会出现功能锁定的。

四、计量的相对可靠性

所谓计量的可靠性，只能说是相对于过去可靠性是否有所增强。如果相对于过去的可靠性有所增强，则认为现在的计量是可取的。

(一)表内确认的条件:可定义性、可计量性、相关性、可靠性

根据会计准则的要求，财务信息有表内确认与表外披露，而表内确认的条件相对比较苛刻，要同时具备可定义性、可计量性、相关性与可靠性，否则不予确认。可定义性是指企业经济活动中的交易或事项要符合会计要素的定义，即分类。可计量性是指发生的交易或事项导致的经济影响是能用数字及单位表示出来。相关性是指交易或事项要与信息使用者的决策相关。可靠性要求交易或事项是客观发生的，要以客观事实为依据。

(二)综合收益的难点:可计量性

考虑到其他综合收益是非日常经营活动中未实现的利得与损失，并非实际交易金额，因此只能根据市场相关信息进行会计估计，这就要求所估计的项目在市场上能够获得相关信息，目前我国的相关市场不是很发达，对某些非日常经营活动中的未实现利得与损失难以获得相关信息。但相对于以前的市场，能够获得的相关信息大大增加了，而且，我国的资产评估机构、评估专家数量逐步增加，专业人员的评估水平也得到了较大提高，可计量性得到了增强。

(三)计量的难点:可靠性

其他综合收益存在可计量的难点，其实质是计量的可靠性问题，在这里表现尤为突出的是金融工具。金融工具具有高速的流通性，其公允价值的取值一直是争议不断，在实务界也是标准不一，缺乏一个权威的指导依据。但这些并不能影响计量的可靠性，因为不管按照什么时候的市场信息做出的估计，信息总是真实的，是具备可靠性的。而且在计量的同时，企业还需提供附注信息，信息使用者可以根据附注信息对相关信息进行修正，从而使其具有可比性。

(四)可靠性:充分披露、中立性、无重大误述、完整性和谨慎性、可核性

根据会计准则的要求，可靠性需具备充分披露、中立性、无重大误诉、完整性和谨慎性、可核性等，按照会计解释公告第3号公告，其他综合收益是具备了充分披露的。根据会计估计所采用的市场信息，其他综合收益的计量是具备中立性和可核性的。按照我国对公允价值的取得层次规定，符合完整性与谨慎性。

综上所述，笔者认为，从会计收益向综合收益的过度是具有平滑性的。

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