资源税进一步改革的相关问题探讨

许 文

（财政部财政科学研究所，北京 100142）

2011年9月21日，国务院第173次常务会议通过了相关决定（国务院令第605号），对《资源税暂行条例》等条例进行了修改，主要内容包括：一是增加了从价定率的资源税计征办法，将油气资源税的从价计征改革推广到全国范围；二是调整了油气的资源税税率和焦煤、稀土矿的税额标准；三是统一各类油气企业资源税费制度，对外合作开采海洋和陆上油气资源不再缴纳矿区使用费，统一依法缴纳资源税。此次改革进一步推进了资源税的全面改革进程，对于完善增值税有着重要的意义。但是，现行资源税实际上仍存在一些理论上的争议有待明确，主要有：资源税的调控目的和定位、资源税的性质和税费关系、资源税的计征方式选择等，这些问题相互联系、相互影响，直接关系到资源税的深化改革问题。因此，本文试图就这些问题做出分析，就未来资源税的进一步改革提出建议。

一、我国资源税的调控目的及其演变

我国资源税的开征目的通常被表述为：调节资源开采中的级差收入、体现国有资源的有偿使用和促进资源合理开发利用。这些资源税的开征目的，可以通过资源税的改革过程进行理解。

我国的资源税在1984年开征。根据1984年9月18日国务院颁布的《中华人民共和国资源税条例（草案）》，当时的征收对象只限于原油、天然气、煤炭三种矿产品①根据《资源税若干问题的规定》（财税[1984]296号），对金属矿产品和非金属矿产品暂不征税。，以实际销售收入为计税依据，采取按销售利润率设起征点、超率累进征收的方法。②具体的规定为：销售利润率为12%和12%以下的，不缴纳资源税；销售利润率超过12%至20%的部分，按销售利润率每增加1%，税率增加0.5%累进计算；销售利润率超过20%至25%的部分，按销售利润率每增加1%，税率增加0.6%累进计算；销售利润率超过25%的部分，按销售利润率每增加1%，税率增加0.7%累进计算。由此可见，资源税的最初开征目的就是调节级差收入，即“为调节开发自然资源的企业（单位）因资源结构和开发条件的差异而形成的级差收入，以正确反映开发单位的劳动成果，妥善处理国家与企业的分配关系。”

1986年3月1日颁布实施的《矿产资源法》中的第五条规定“国家对矿产资源实行有偿开采，开采矿产资源必须按照国家规定缴纳资源税和矿产资源补偿费”，表明资源税应该体现对国有资源的有偿使用。1986年下半年，财政部相继发布了《关于对原油、天然气实行从量定额征收资源税和调整原油产品税税率的通知》和《关于对煤炭实行从量定额征收资源税的通知》，将征收办法由从率累进征收改为从量定额征收，规定了不同地区资源企业的煤炭、原油、天然气的具体税额标准。1986年资源税计征方式的改革，实际上使得资源税已不单纯对级差收入进行调节，开始体现对国有资源的有偿使用。

1994年的税制改革又进一步对资源税进行大的调整。根据1993年12月25日发布的《资源税暂行条例》，改革内容除了扩大征税范围，拓宽资源税纳税人范围外，还改变了税额标准确定办法，即在沿用原有从量定额征税办法的基础上，根据客观经济条件的发展变化，对税额作了重新核定。资源税实施“普遍征收、级差调节”的原则，进一步体现对国有资源的有偿使用和调节级差收入。同时，随着对资源节约问题重视程度的提高，促进资源合理开发利用也被作为资源税的调控目的之一。

以上所述的改革过程表明，资源税从1984年的调节级差收入的单一目的，发展演变为调节级差收入、体现国有资源的有偿使用和促进资源合理开发利用的多重目的，其调控目的实际上是一个不断变化和全面化的过程，即随着经济社会的发展而在不断地变化，并服从于一定时期经济社会发展的需要。

资源税在1994年之后虽然也进行了调整税额水平和优惠等方面的改革，但至今仍然是维持原有的征收框架。然而，我们目前的经济社会环境也有了很大的变化，这就提出一个问题，在资源税的未来改革中，应该如何定位其调控目的？

从我国现阶段经济社会发展中的突出问题来看，随着经济发展，资源短缺和浪费、生态环境破坏的现象日益严重，资源和环境约束已经成为了经济社会发展中的瓶颈所在。对此，“十六大”报告中指出，“生态环境、自然资源和经济社会发展的矛盾日益突出”；“十一五”规划中指出，“我国土地、淡水、能源、矿产资源和环境状况对我国经济发展已构成严重制约”；“十七大”报告中更是指出，“加强能源资源节约和生态环境保护，增强可持续发展能力；坚持节约资源和保护环境的基本国策。”并提出了深入贯彻落实科学发展观，建立“环境友好型、资源节约型”的社会发展目标。在我国现阶段经济社会的大背景下，资源税的改革需要更着重考虑通过制度的完善来进一步促进资源合理开发利用，实现资源节约和生态环境保护。因此，资源税现阶段的首要调控目的就是促进资源节约和生态环境保护。

资源税的改革过程也表明，随着征收范围的扩大和计征方式的转变，资源税的级差收入调节目的和作用存在逐步弱化的现象。尤其是在资源税税额较低的情况下，资源价格的急剧上涨使得资源税变得愈益“无关痛痒”，几乎丧失此项调节作用。①虽然我国在2004年之后也提高了部分矿产资源税的税率水平，但较矿产资源价格的上涨相比仍然偏低，使得其级差收入调节作用难以发挥。因此，也产生另外一个现实问题：级差收入的调节还是不是资源税的调控目的之一？

在经济学上，级差收入的性质实际是级差地租，是指因资源的自然条件（资源的储量、品位、开采条件、地理位置和追加投资的边际效益不同等）客观存在的差别而形成的不同资源企业之间收益的差距。由于资源的级差收入的形成首先是自然条件，这说明矿产资源的级差收入始终客观存在，不受经济社会环境改变的影响。尤其是我国地域宽广，各地资源状况参差不齐，资源开发条件方面也存在着较多差异。在市场经济下，从事矿产资源开发的企业、单位和个人越来越多，开发主体之间必然会形成不同的级差收入。因此，为了促进各类开发主体之间的平等竞争，政府有必要通过相关手段将资源状况和开发条件的差异所形成的级差收入适当地征收上来，即对级差收入进行有针对性和差别化的调节。从实践来看，原油、原煤和天然气等矿产资源存在级差收入的表现尤为突出。因此，较多的国家对油气资源征收超额利润税。我国在资源税调控不力的情况下，对石油开采企业开征石油特别收益金也同样出于这个原因，虽然其采用的是“收费”形式。因此，我国现阶段确有必要通过税收等手段对矿产资源的级差收入进行调节。

总之，现阶段经济社会“科学发展”的要求，使得促进资源节约利用和保护生态环境更为突出地成为资源税的首要目的，适当兼顾调节开采企业的级差收入的调控目的。

二、资源税的性质和税费关系

在资源税性质的认识和税费关系的处理上，也始终存在争议。目前，我国有关矿产资源的主要收费包括：矿产资源补偿费、矿区使用费、探矿权使用费、探矿权价款、采矿权使用费、采矿权价款、石油特别收益金。此外，一些地方政府还征收资源保护基金、矿山环境治理恢复保证金、可持续发展基金等。

在这些收费中，存在争议的主要是资源税与矿产资源补偿费之间的关系问题。矿产资源补偿费是依据矿产资源法在1994年进行开征，根据《矿产资源补偿费征收管理规定》，矿产资源补偿费是为了保障和促进矿产资源的勘查、保护与合理开发，维护国家对矿产资源的财产权益。根据上述对资源税改革过程的分析，在1994年对资源税实现普遍征收体现了对国有资源的有偿使用后，资源税的功能性质已有所改变，即它既具有资源税原有的调节级差的性质，还具有“矿产资源补偿费”的性质。资源税和矿产资源补偿费具有相近的性质和作用，却采取不同征收形式的做法。因此，资源税费关系的混淆被认为是资源税费制度存在的主要问题之一。

对此，有很多研究试图对两者的性质和关系进行分析。例如，有观点认为：由于矿产资源补偿费是对矿产资源的租金——矿产资源开发后的部分超额收益的征收，资源税是对矿产资源级差收益的部分征收，二者都是矿产资源价值的实现形式，即体现了矿产资源所有者的权益；也有观点认为：资源税体现的是国家公共权力或政治权力，而不是所有权；矿产资源补偿费是国有资源所有权的经济报酬，体现国有资源的有偿使用，两者之间的税和租的区别是清晰的。根据观点的不同，也产生了资源税和矿产资源补偿费两者合并征收、二者分开征收，以及取消资源税和矿产资源补偿费而改征权利金的不同改革方案。

应该说，资源税费在性质上的混淆，是随不同时期对于税收和收费性质的不同认识而形成的，如认为资源税也是实现矿产资源有偿开采的一种形式。而在目前的税费性质认识下，资源税是凭借国家权力征收的，不同于国家以资源所有权为依据而收取的租金（资源补偿费），要求将资源税与矿产资源补偿费之间区分开来，在理论上是清晰的，但实际生活中的资源税费关系，并不都是很规范地进行划分，这也与具体的矿产资源收入形式选择有关。例如，根据1994年的分税制规定，资源税作为共享收入，其中海洋石油资源税作为中央收入，即应该对海洋石油资源征收资源税。实际上，对海洋石油征收的是矿区使用费①根据2011年9月21日《国务院关于修改〈中华人民共和国资源税暂行条例〉的决定》（国务院令第605号）的规定，对外合作开采海洋石油、陆上石油资源征收的矿区使用费已改为征收资源税。，但却是由税务机关进行征收。在具体征收规定上，其也是属于超额利润税的性质。②矿区使用费按照每个油、气田日历年度原油或者天然气总产量和矿区使用费率进行计征，设有起征点，超过部分的实行超额累进费率。显然，矿区使用费是属于资源税的性质，但又采用收费的形式。从国际上来看，对于就资源开采收取的权利金与资源税（如采掘税、矿业税等非超额利润税形式的资源税收）之间，在性质上也没有进行明确的区分。因此，从资源税费的实际运行来看，一般没有必要太过拘泥于有关税费性质的区分。

但从中国的公共财政的预算管理角度出发，理清税费之间的关系，将矿产资源的开发纳入国有资产管理体系改革，并在公共财政的预算里反映开发行为的财力支持和必要的税收分配，有助于建立规范的公共财政制度。本文认为，对资源税性质的理解应该以所要实现的调控目的为主要依据。在以资源节约和生态环境保护作为主要调控目的的前提下，资源税对矿产资源的普遍征收，就不只是体现国有资源有偿使用，而是要以税收的形式提高资源的开发和使用成本，来实现资源合理开发（以回采率的提高为导向与标志）、节约使用和生态环境保护。这样，资源税与矿产资源补偿费之间的区别就可以得到较为合理的解释。前者应主要体现促进资源节约、环境保护和适当调节级差收益，后者则主要体现对国有资源的有偿使用，类同于统一开征权利金。

根据上述分析，我国资源税费关系处理的建议可提出三点：

一是税费并存应是现阶段我国资源税费制度改革的一个基本思路，即仍然保留现有资源税和矿产资源补偿费平行征收的格局。其中，矿产资源补偿费是凭借国有资源所有权而收取的租金（或权利金），其主要作用是保障和促进矿产资源的勘查、保护与合理开发；资源税则是凭借国家政治权利进行征收，其主要作用是提高矿产资源的使用成本以促进资源节约和生态环境保护，兼及促进资源开采企业的公平竞争。

二是为了适度体现资源税的级差调节作用，可以通过合理把握计征方式的改革来实现。或者，也可以在资源税的基础上再开征一道超额利润税。即根据企业的利润率情况，对于超过一定利润率的企业进行加成征收，调节资源企业的级差收入。具体形式上可以采用石油特别收益金的形式，选择部分利润高的矿产资源进行征税。

三是在矿区使用费已经合并到资源税的情况下，对其他一些收费，应根据其性质采取不同的处理办法。如对于探矿权使用费、探矿权价款、采矿权使用费、采矿权价款可仍然保留现有的形式，但对于资源保护、环境修复基金等具有生态补偿性质的一些收费，可以合并到资源税中。

三、资源税的计税方式选择

资源税以资源产品的销售量和自用量作为计税依据，实行从量定额计征的办法。这种从量计征的方式被认为存在较为严重的弊端，具体来看：在资源产品价格不断上涨时，资源税从量定额计税使得税款缴纳与资源产品的市场价格变化没有任何关联，即割断了价格和资源税之间的关系，价格上涨，税额不增，价格下降，税额不减。这一方面导致作为资源所有者的国家不能从价格上涨中取得更多收入，本应归属国家的级差收入留在了开采企业（从相关数据来看，资源税占税收总收入的比重由1994年的0.89%下降到2009年的0.57%①2009年资源税和税收总收入数据来源于财政部：《2009年税收收入增长的结构性分析》，2010年2月。）。另一方面，从量计征没有考虑企业在生产过程中的浪费和对环境的治理成本，也不利于对资源价格进行调节，导致企业粗放经营、资源开采利用率偏低，难以起到有效节约资源和保护生态环境的调节作用。

简言之，从量计征与从价计征相比的主要弊端是与价格的脱节。理论上，从价计征与从量计征实际上在一定条件下可以实现同样效果。即在资源产品价格稳定的前提下，只要税率（税额）设计合理，两种计征方式的征收结果在本质上并无实质性区别。但由于现实中税额水平偏低而资源价格波动较大，以及确定和调整矿产品资源等级和税额以及计征上也较为复杂，导致未能及时对各类资源的税额进行调整，这些外部因素进一步放大了从量计征方式的缺陷。在因为自然资源稀缺性而导致资源价格呈现逐渐上涨的总体趋势下，以及市场经济总不可避免发生的价格波动情况下，从价计征所表现出来的优点要更为突出。因此，由从量计征改为从价计征，也合乎逻辑地成为资源税改革方案中的一个重要内容，目前国内已经对石油、天然气资源税实施了从价计征改革。

但是，从量计征与从价计征相比也有一定的优点：一是在实行某些特定的征收方法时，例如资源税以矿山的储量作为计税依据时，就难以采用从价计征，而需要实行从量计征；二是从价计征在价格波动较大时会在一定程度上会影响到资源税的收入稳定，尤其是资源价格大幅度下降时，而从量计征与价格的不相关使得其收入可以相对保持稳定。

实际上，资源税以矿产资源的储量为依据进行征收而不是产销量为依据征收，更有利于资源节约和生态环境的保护。其原因在于，将税额与消耗的资源储量、资源利用的回采率等指标紧密联系起来，可以促使企业最大限度地开采资源，减少资源开采中挑肥捡瘦、只吃“白菜心”而扔弃“白菜帮”的浪费。也就是说，以储量为计税依据，此时企业是以整个矿山的资源来计算税款而不是仅以开采或销售的矿产资源为计算依据。如果企业不提高回采率，意味着要多负担一部分税款，将直接影响企业自身利益。从理论上看，按照矿产资源的储量进行征收是资源税制度设计上的最佳选择，并根据企业的实际开采情况调整相关税负，可以较好地解决资源开采利用率低的问题。

而我国目前在矿产资源开采上最突出的问题之一就是开采利用率低，存在着“掠夺式”开采行为，浪费资源现象严重。根据前面分析可知，资源税的首要调控目的是促进资源节约和生态环境保护。从这个角度出发，有必要选择最有利于发挥资源税调控作用的计征方式。因此，从长远来看，为了充分发挥资源税的调控作用，我国应该保持按照资源储量进行征收的资源税调节机制，这样保留从量定额计征就有其必要性。

但是，按储量征收也往往存在着明显的征管难度，即储量需要事先进行评估，测定储量时使用的技术和准确度都会影响到实际税负的公平性。而从近期来看，在我国目前资源储量评估技术和条件尚不成熟的情况下，以产量作为计税依据可能仅适合于可相对准确地得出可采总量的那些矿山。考虑到征管的普遍可行性，以销量作为依据，采用从价计征的方式，能够更好地发挥资源税促进后续环节节约使用资源产品的调控作用。因此，结合中国的实际情况来看，为了避免单纯采用从量计征或从价计征所存在的缺点，也可以考虑采用从价与从量计征相结合的办法。这样做，可以将两种计征方式的优点有效地的结合起来。尤其是在今后的矿产资源勘探技术水平或征管水平得以提高的情况下，在从价征收的同时，也按照矿山的探明储量进行征税，以提高回采率，可以更好地保证矿产资源得到充分开采，充分实现资源节约的目标。

总之，资源税改革方案合理设计的出发点是根据经济社会的发展需要合理对资源税进行定位。资源税改革应以资源节约和生态环境保护的调控目的为主，适当兼顾级差收入的调节作用。并以此为基础，合理协调现有资源税费关系，配合国有资源有偿使用，综合实现矿山开采企业税费负担合理化、充分化和公平化。并在这个框架下，按照“十二五”规划纲要的全面改革的要求，进一步扩大征税范围，合理选择计税依据和计征方式，适度提高税负。2011年的资源税改革已有所进展，未来还需要结合资源价格形成机制、整体税制和财政体制的改革，从更宽的视角来考察通盘配套改革问题，进一步推进改革。

〔1〕贾康.资源税改革时机到来.人民日报海外版，2010年04月23日.

〔2〕李晶晶，钱永坤.资源税研究文献综述.当代经济，2009年第19期.

〔3〕徐瑞娥.我国资源税费制度改革的研究综述.当代经济，2008年第48期.

〔4〕三部门就修改《中华人民共和国资源税暂行条例》等答记者问，2011年10月11日，新华网.