我国内部控制理论框架构建——兼评内部控制理论研究

盈峰

一、我国内部控制理论的发展历程

1.会计控制理论阶段

我国内部控制的理论研究起步较晚，直至20世纪80年代我国理论界才开始这一领域的探索和研究。1997年开始实施的《独立审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》中对内部控制的定义和内容作了规定。指出内部控制是被审计单位为了保证业务活动的有效进行、保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。

2000年实施的《会计法》中要求各单位应当建立、健全单位内部会计监督制度，并对单位内部会计监督提出了权责明确、相互分离、相互制约、相互监督等要求，将内部会计控制作为保障会计信息真实和完整的基本手段之一，为内部会计控制基本规范的制定与实施提供了法律依据。

2.内部控制理论的发展阶段

2001年起，财政部先后发布了《内部会计控制规范—基本规范（试行）》以及六项具体控制规范。这些规范以内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制。《基本规范（试行）》在一定程度上克服了原有内部控制定义局限于审计的缺陷，对促进企业内部控制的建立和完善，改变企业内部控制乏力，保证会计信息质量，起到了积极作用。

2006年颁布的《中国注册会计师审计准则第1211号—了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》中规定，内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循，由治理当局、管理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。《中国注册会计师审计准则第1211号》基本上采用了COSO内部控制框架的体系和内容。

3.内部控制基础框架形成阶段

2008年6月28日，财政部等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》），被称为“中国版萨班斯法案”。《基本规范》立足我国国情，借鉴国际惯例，确立了我国企业建立和实施内部控制的基础框架。

二、我国内部控制理论框架分析

（一）理论研究的局限性

1.研究的政府导向

在我国内部控制理论研究中，政府推动扮演着重要角色，没有充分发挥专业团体的智力支持作用。在内部控制规范体系的形成上，西方发达国家的做法是广泛组织社会各界参与制定规范。美国内部控制规范的研究和制定者主要为非官方的职业自律组织，其内部控制规范的性质是职业界的自我管理和自我规范，即自律性的标准。我国内部控制规范主要是由官方组织发布的（如财政部会计司、证监会），即以他律为主的标准。

2.研究的会计视角

在目前从事我国内部控制理论研究的所有研究者中，会计职业界是主力军。这种研究者职业背景的单一性，使得内部控制的理论研究具有明显的会计职业导向和会计特色，研究范围大多限于财务会计学、管理会计学和审计学等学科之内，视野受到严重限制，难以进行跨学科、多维度的交叉性、融合性研究，无法将管理学、经济学、行为学、心理学、信息科学等在内部控制研究领域内进行有机的融合与渗透以提高研究的理论深度和广度。

3.研究的实用主义

理论研究有应用研究和基础研究之分。我国内部控制方面的研究主要是由政府相关机构进行的，而以学院派为代表的理论研究者则参与的比较少。这使得内部控制研究上具有强烈的实用主义色彩，基础理论的研究和积累显得很不够。

（二）内部控制基本框架的不足

1.内控要素的界定不够科学

《基本规范》提出了内部控制的五个要素，即：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。与ERM相比，缺少目标设定、事件识别、风险应对三个要素。这五要素内容宽泛，缺乏深度，不利于企业当局的理解及运用，相比之下可操作性不够强。

2.理论覆盖的内容不够全面

《基本规范》并未涵盖其制定前提、内部控制职能等内容，欠缺理论方面的描述，可理解性需进一步加强。

3.风险管理的定义不够辩证

《基本规范》中把风险应对应用于企业管理之中，但没有指出不确定性既代表风险，也代表机遇，要区分风险和机遇。也就是把风险定义为负面影响的不确定性，而正面的影响的不确定性则是一种机遇，这种区分有利于企业管理过程中把握机遇，更好地认识和应对风险，而我国的框架就缺乏这一深度认识。

4.内审人员的地位不够突出

《基本规范》仅仅提出企业各级管理人员应当在授权范围内行使职权和承担责任，并未强调内部审计人员的重要性。

三、构建我国内部控制理论框架的设想

内部控制的理论框架的构建涉及到三个相关的问题：（1）以什么为导向建立内部控制的理论框架；（2）内部控制理论框架的构成元素有哪些；（3）如何确定和描述各个组成元素之间的结构关系。

导向问题将决定着理论框架的总体构建方向和总体结构特征，故而是最根本的。目前理论框架的构建主要有目标导向和假设导向两种方式。前一种方式是将目标置于理论框架的最高端，然后按照实现该目标的需要来推导、演绎出各个理论要素，并根据各个理论要素之间的逻辑关系排列它们之间的结构与顺序从而形成一个完整的理论框架。而后一种方式则是将假设放在整个理论框架的最前端，按照假设提出命题、公理以及这些命题或公理成立的条件，推导出满足这些条件时所形成的研究结论以及这些结论的现实意义，并由此组成一个完整的理论框架。很显然，在指导思想上，目标导向比较强调理论框架的现实意义和实用价值，而假设导向则是更加关注理论框架的学术意义和逻辑性。

内部控制具有比较强的应用性。其理论框架的构建宜于采用以目标导向为主的方式。但是，为了使所构建的理论体系同时具有严密的逻辑性，可以考虑将假设也放入理论框架之中并置于较高的理论层次，从而形成“目标—假设—其他元素”的总体结构。根据这种思路，内部控制的理论框架可以分为如下四个层次：

第一层次，内部控制的目标。《基本规范》在借鉴国际惯例的基础上，更加准确的定位了我国企业内部控制应实现的五大目标，即合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。这五大目标是我国内部控制理论研究的基石。

第二层次，内部控制的假设。内部控制基本假设是指人们关于内部控制前提的理性认识，是进一步研究内部控制理论和进行内部控制活动的重要基础。主要有：（1）主体假设。主要为“内部控制”概念中的“内部”一词提供理论支持，解决内部控制的立场和行为边界问题；（2）有限理性假设。主要解决内部控制的必要性问题。因为人类行为只具有有限的理性，因此非理性的行为必须依靠内部控制系统来加以控制。这是内部控制存在的基础。（3）内部控制有效性假设。主要解决内部控制存在的充分性问题。为内部控制的建立和实施提供合理的基础。（4）合伙舞弊的概率低于单独舞弊的概率的假设。这是为岗位分工和不相容岗位的分离提供合理的基础。这个假设还可以进一步细分成两个次级假设：舞弊者的收益随参与者增加而下降的假设，舞弊者的风险随参与者的增加而增加的假设。（5）控制环节与控制收益之间的非线性关系假设。该假设表明，控制环节并非越多越好。这个假设是内部控制中“成本—效益”原则成立的基础。（6）合理保证假设。该假设表明，内部控制并非万能的，只能对被控制对象提供合理的保证。这里的“合理的保证”是指一种相对的保证。

第三层次，内部控制的概念结构。内部控制理论涉及的相关概念主要包括：（1）内部控制；（2）岗位设立；（3）不相容岗位；（4）权力制衡；（5）有效控制；（6）合理保证；（7）授权批准；（8）岗位职责；（9）控制成本；（1O）控制收益等。

第四层，内部控制的循环结构。主要包括：（1）以实物为对象的控制循环，如固定资产控制、货币资金控制等；（2）以业务过程为对象的控制循环，如采购与付款控制、销售与收款控制等。这一层次处于内部控制理论框架的边沿，是理论与实务之间的桥梁，也是内部控制理论向管理实践的过渡。

按照上述思想构建的内部控制理论框架如图1所示：

图1 内部控制理论框架图