高新技术企业成本管理研究

韩俊华(安徽财经大学 商学院，安徽　蚌埠　233041)

20世纪90年代，在发达国家，经济增长率的80%来自科技创新，世界经济竞争表现为科技竞争，“高”、“快”、“灵”成为高新技术企业的主要特点。“高”指人力成本高，员工素质高(智力密集型和知识密集型)，经营风险高，产品技术含量高，附加值高；“快”指企业变化快(快速发展，快速死亡)，市场发展快，技术进步快，产品更新换代快，价格下降速度快；“灵”指企业外部环境变化感应灵敏，科技发展反应灵敏，组织结构设置、生产工艺安排、技术手段选择、管理制度设计灵活。高新技术企业这种高投入、高收益、高风险的特点，呼唤企业必须加强其在产品设计、生产、营销、维护各环节成本管理的研究。

一、高新技术企业成本管理的理论基础

(一)西方信息经济学理论

西方信息经济学认为，当事人各方决策时存在信息不对称，需要制定契约规范各方当事人行为，称契约理论。信息不对称分为隐藏信息不对称和隐藏行为不对称。隐藏信息不对称不是当事人行为造成的，是双方知识的不对称，如一方不知另一方能力、健康信息，可见隐藏信息不对称是先定的、外生的，获取所需信息需要借助契约安排。隐藏行为不对称指签订合同后，双方存在的信息不对称，一方无法管理约束另一方的行为，这是内生的，需要建立激励机制，使雇员采取正确的行为，如薪酬激励制度。在高新技术企业成本管理中，信息不对称普遍存在，事前的信息不对称会引起逆向选择，事后的信息不对称产生道德风险。加之高技术、高投入、高风险、高收益特征，会在研发投入、成本制造、市场营销、售后服务产生道德风险和逆向选择，需要标准成本制度、作业成本制度、战略成本管理、平衡计分卡、薪酬激励制度来约束和激励，西方信息经济学为高新技术企业的成本管理提供了重要的理论和方法支持。

(二)系统论

系统论具有三个特征：整体化，把对象作为有机整体考察，从部分和整体的关系揭示事物的运动规律；最优化，运用科学方法，动态地调整部分和整体的关系，使系统功能最佳；定量化，用数学语言定量描述系统的状态和运动规律，如数学模型的方法。高新技术企业成本管理的目标是可持续成本效益最大化，系统论支持着高新技术企业成本管理制度的运行，实现成本的效益效应。一是成本消减。即产出总量不变，尽量减少成本开支，挖潜节流。二是成本利用。成本一定，优化组合，最大限度利用生产能力，提高产出率；三是成本杠杆。增加成本，以使产量和产品价值更大的提高，即效益增长率大于成本增长率。以上三途经均降低产品单位成本。传统成本管理仅注重成本消减，高新技术企业更多地利用成本杠杆，追求技术领先和成本效益理念。

(三)控制论

控制论中的“白箱”理论是高新技术企业成本管理——作业成本法的理论基础。早期控制论的“黑箱”理论是传统成本管理制度的理论依据。“黑箱”论不考虑系统内部结构和状态，只对系统输入、输出值进行控制。“白箱”研究的是系统状态的可观察性和可控性，经常对系统的状态进行测量，对过程进行控制，进行作业分析，研究成本动因，如微观的作业动因、资源动因，宏观的结构性成本动因、执行性成本动因。控制论保证了高新技术企业成本管理的有效运行。

(四)行为科学理论

行为科学是现代管理学的分支，是运用社会学、心理学、人类学、生理学、管理学、政治学研究人类行为规律的综合科学。目的是改善人际关系，增强个人行为的控制性和预见能力，激发人的创造性、积极性，使人力资本最大限度地产生经济效益。高新技术企业的高智力资本投入、高员工素质要求成本管理“以人为本”，运用行为科学的参与式民主管理方式让员工积极参与企业的管理过程，如员工参与企业经营目标的制定，听取员工对各项考核指标的意见，提出某些经营管理问题的看法。在产品设计中更要“以人为本”，激发科研人员的想象力、创造力，实现科技领先。

二、高新技术企业成本管理分析

(一)全流程成本管理

高新技术企业降低成本最有效的方法是在设计——制造——维护的循环中持续地创新，实现全流程成本管理，各流程的成本具有关联性，上游的成本对下游的成本具有放大性(龚代华，2006)。高新技术企业成本优势源于产品设计，降低成本必须从上游的产品设计开始，设计的优化决定着制造流程成本的管理，进而影响产品维护流程成本的管理。国外研究表明，设计阶段的成本虽然仅占总成本的20%，但却决定了全流程80%的成本支出。所以各流程成本具有很强的关联性。上游产品设计成本不当会导致制造成本和维护成本大幅增加。如上游的优化设计，可降低元器件的成本，但可能被迫调整产品的生产流程，更新生产设备，报废原有生产材料，从而大幅增加生产成本，并且新原料的使用，还需重新寻找供应商，增加采购成本，原有的维修工人也需重新培训，因此增加了维护成本。现代成本管理的内容既包括中游的制造成本、营销成本、物流成本，也包括上游产品的研发成本和下游的维护成本、使用成本、弃置成本(徐政旦，1998)。可见各环节成本的关联性，改变了过去仅注重制造成本的传统成本管理理念。成本的放大性，上游不当的成本可引起下游成本数百倍、数千倍的放大。如某电子公司产品的设计是领先的，但制造环节使用了低质量的焊锡，形成虚焊，导致下游的维修成本数千倍的增加，极大地降低了产品的质量，可见成本管理的重点在上游，必要时可增加上游的设计成本，以提高产品技术含量，获得高附加值，使得边际收益大于边际成本，达到帕利托最优。

(二)“双向控制”成本扩张

高新技术企业构建“哑铃型”组织结构，配置资源采用“微笑曲线”。价值链两端——产品研发和市场营销聚集企业大部分资源，应重点进行成本管理，以实现和放大质量领先优势。如深圳华为公司技术研发人员占46%，营销服务人员占33%，生产人员12%，管理人员9%，按销售收入的10%投入研发经费，进行人、财、物的放大配置，和竞争者构成100∶1的实力优势，华为也因此做到了技术领先和市场领先。对于高新技术企业这种资源“压强配置”的成本扩张特征，需要两种成本控制方法：加法成本管理法和减法成本管理法。对于扩张性部门，如研发部门和市场营销部门，应使用加法管理法，因增加一元钱的成本，可带来多倍的收益(加法管理法)，投入越大收益越高，“赢者通吃”，减少一元钱的成本不能增加一元钱的收益(减法管理法)，投入越少，收益越少，因减少研究经费的投入，则降低产品的科技含量，丧失的机会成本远大于研发经费的节约，研发经费节约到一定程度，导致项目整体失效，收益为零。对于非增值流程的服务型部门，如管理部门、财务部门、后勤部门，应采用减法管理法，这些部门成本收益没有关联性，减少一元钱的成本，会增加一元钱的利润。

传统成本管理仅采用减法成本管理法实行成本的单向控制，会导致企业守财奴式的成本管理模式，窒息企业发展，丧失科技领先优势。

(三)冰山理论

高新技术企业实行企业可持续发展，从(传统成本管理)追求单一利润最大化目标，转变到追求科技领先、高产品质量、市场领先、反应快、客户满意、人力资本增值等多目标，因科技市场领先等上述非财务收益指标可能减少当期利润，但更有利于企业的长期发展。所以，华为认为，人力资本的增值优先于财务资本的增值。龚代华(2006)提出了非财务收益管理的冰山理论，把企业利润分为显性利润和隐性利润，企业利润构成就像一座冰山，水上部分是高新技术企业当前利润，即显性利润，水下部分是隐性利润，表现为管理者能力、科技研发能力、营销能力等非财务收益指标，这些非财务收益指标的重要性远超于利润的重要性，因当前的这些隐性利润，将会递增地转换为未来的显性利润，当然当前的显性利润也正是过去隐性利润的体现。企业价值就像一座庞大冰山，显性利润仅冰山一角。赵建国、苗莉、喻金田等认为，企业盈利能力的评价包括企业外部环境、经营环境科技实力、融资能力、市场竞争力、CIS设计能力、产品状况7个方面。笔者认为，快速反应也是高新技术企业的隐性利润。如某项目研发提前三个月完成，研发人员工资节省24万元，提前完成追加了28万元的资金投入，按照传统成本管理理论，成本控制绩效是-4万元，然而忽视了产品提前进入市场所带来的巨大潜在收益。可见高新技术企业必须注重非财务收益的成本管理。

(四)产品生命周期成本管理

高新技术企业成本管理要求将成本控制扩展到产品生命周期的每一阶段。

种子期和萌芽期。在生产前，产品成本的85%成为约束成本，可见，影响企业的关键成本是结构性成本和执行性成本(常华兵，2009)。本阶段的成本管理工具是价值工程分析：产品价值=功能/成本，在保证产品功能的基础上降低成本，进行功能价值分析，剔除“多余品质”和“不必要成本”，以最低的成本创造最大的产品价值，实现消费者价格与功能均衡。本阶段的成本管理模式是筑入成本管理，筑入成本是一种预防性、前瞻性的成本控制，在产品设计阶段，筑入成本控制理念，将技术和成本分析结合在一起，按功能分解目标成本，在设计制造工艺上具体化，进行成本估算，并考虑弃置成本，既有利于成本控制，又有利于维护社会公共利益，实现企业长远发展，如美国的“成本设计”和日本的“成本企划”。

初创期和发展期。高新技术企业技术成功项目仅55%能实现商品化，实现商品化的有38%的可以盈利，即使成功的项目，也面临被先进技术替代的风险，因此，本阶段应继续改进产品的成本和性能，实行“成本避免”，进行成本动因分析，实现技术再改进。另外，还需扩大生产规模，提高劳动生产率，降低单位成本。

成熟期和衰退期。本阶段成本避免和成本筑入管理工具不能使用，必须执行成本抑减战略，分为成本维持控制和成本改善控制。前者如原材料招标、适时生产系统；后者是较高层次的成本抑减战略，如作业成本管理、业绩计量和评价方法，本阶段尤其要注意提高制约性资源(企业薄弱环节)的利用效率，因为高新技术企业整体生产能力取决于薄弱环节的生产能力，以薄弱环节的生产能力解决非薄弱环节的生产速度是一种有价值的选择。如减少制约性工序的闲置时间、生产准备时间，提高制约性工序产品质量，技术革新等。

(五)注重企业战略

高新技术企业成本管理具有更宽广的内容，从制造成本降低到全流程成本管理，从收缩性成本控制到扩张性成本管理，从利润最大化成本管理到科技、质量、市场、顾客多目标成本管理，企业在不同发展阶段，产品不同的上下游流程，有不同的成本管理目标，常相互冲突，高新技术企业成本管理就是协调众多目标，以服务于企业整体战略利益，为了实现长期战略利益，企业常常为了按期交货，不惜包专机送货；客户服务求助，即使非本企业产品，也全力解决；把已胜任工作的员工，送出培训、深造；投入大量经费进行基础研究；花费巨额资金投入慈善事业。

而传统成本管理仅仅用孤立静止片面的观点看问题，关心眼前利益，不注重培养企业的发展潜力，忽视企业的长远战略。

三、高新技术企业成本管理措施

(一)战略成本管理

高新技术企业的高投入、高风险、高收益，决定其战略成本管理理念。战略成本管理是战略过程、战略空间、战略业绩的管理，整个战略管理过程中关注多维成本信息，通过控制和改善成本行为、成本结构，实现长久的成本优势。战略成本管理包括：

1.战略定位。高新技术企业首先要有准确的战略定位。对企业所处的内外部环境进行充分的调查分析，对本行业及竞争对手在宏观经济中的地位进行分析，评估企业面临的挑战，多维分析定位新产品、新工艺的研发方向，运用市场多维分析定位企业的市场环境，以确定产品差异战略、成本领先战略、目标聚集战略。

2.控制成本动因。要获得成本优势，必须进行成本动因分析，控制成本就是控制成本发生和变化的原因，成本是多重成本动因共同作用的结果，包括：(1)作业基础成本动因。深入了解产品或服务的每一步骤，进行作业成本动因分析，解释成本变化；(2)数量基础成本动因。包括直接材料、直接人工成本，固定成本，变动成本、总成本、单位成本，边际成本、平均成本；(3)结构性成本动因。包括企业厂址选取、技术复杂性、经验和规模；(4)执行性成本动因。是执行短期决策的成本控制，如供应商关系、生产过程设计、员工参与和全面质量管理。

3.重构价值链。高新技术企业竞争已超越了单一企业竞争，表现为整个产业中价值链竞争。战略成本管理的起点是环境分析，价值链分析是环境分析的基本方法，是成本动因分析的更高层次，成本作为价值创造的一种代价，决定成本分析只能放在与价值创造有关的活动中进行。通过价值链分析，可以建立产品成本优势，消除成本劣势，成本优势来源于价值链优势差异、重构价值链。

4.竞争对手成本分析。该分析的主要目的是分析竞争对手的成本及其战略，以确定企业和竞争对手的相对成本地位，以便企业采取相应的竞争措施。具体要确知竞争对手成本结构，以其成本标准为标杆，揭示竞争对手价值链，明确企业的成本地位和企业应该采取的成本改进措施，进行刻苦学习和超越。

5.战略成本管理措施的执行。降低成本有三种实现方式：一是日常的成本管理方式，在既定的质量标准、技术条件、经济规模下，通过提高劳动生产率、降低消耗等措施降低成本，该方法成本降低以现有条件为前提，成本改善存在极限幅度，超过这一范围，改进的逐步增加可能导致收益递减，最后使得成本降低特别困难。日常的成本管理措施主要是制度性控制方法，通过制度进行规范，与成本核算制度结合运用。主要包括标准成本(或定额成本)制度、责任成本制度。二是以改变成本发生的基础条件为目的的措施。该方法需要成本改进的新技术和新观念，改变成本发生的基本条件，增强成本持续降低的潜力，具有战略性，是战略成本管理的重点。主要措施是重构价值链、控制成本动因、长期成本计划和目标成本管理。三是三维战略成本管理。该方法把战略成本管理的内容按空间、时间和业务流展开。空间流管理包括分权管理与多层次成本管理责任体系、价值链横向整合与规模经济、成本管理空间细化(作业成本管理)、改善成本动因之间的联系等；时间流管理包括长期成本计划、技术改进措施的时机选择、标准成本管理制度的合理应用、目标成本管理、产品生命周期成本管理；物流成本管理包括适时制应用、时间成本与质量成本管理、开发与研究过程的成本管理、价值链的纵向整合。

完善的战略成本管理还需要建立成本管理保障措施、绩效评价体系、成本预警分析系统，以防范、约束、预报内部条件、外部环境、竞争对手可能带来的机会和威胁。

(二)ABC-EVA集成成本系统管理

ABC-EVA集成成本系统应满足的条件：企业直接成本比重较小，间接成本比重较大，制造费用与直接人工的发生相关性弱；成本动因正确确定；资本的成本在成本对象中所占比重较大。ABC-EVA集成成本系统是现代科技革命的产物，高新技术企业高度自动化，间接成本比重大幅提高，大多制造成本落入制造费用这一“杂项集合体”，技术密集型需要大量的资本投入和支持，资本的成本较高，因此，高新技术企业具备使用ABC-EVA集成成本系统的条件。

1. ABC-EVA法的工作原理。ABC法认为，企业的全部经营成本都是由作业消耗的，将资源成本分配给作业，再将作业成本归集到成本对象，即“产品消耗作业，作业消耗资源”。在ABC成本结构下，

会计利润(税前)=销售收入-经营成本=销售收入-(直接成本+作业成本)

(1)

可见，ABC成本法能提供真实准确的产品成本信息，但该成本不包括权益资本成本和债务资本成本，无法正确反映成本对象的资源消耗和资金占用成本，不能客观反映成本对象所创造的真实经济价值。而EVA将资本的成本追溯分配到特定成本对象中，弥补了ABC法成本对象中不包括资本的成本的不足(张蔚虹，2008)。

EVA的经济利润(税前)=会计利润(税前)-资本的成本=销售收入-(经营成本+资本的成本)

(2)

资本的成本指企业的投资者对投入企业的资本所要求的收益额，包括资本的机会成本和风险成本，可见，EVA法成本对象的构成是真正意义上企业的完全成本(龚光明、王辉，2006)。如EVA>0，表示企业资产利用率高，股东财富增加，企业价值上升；EVA<0，企业获得的利润不能够弥补资本的成本，股东财富减少，企业价值被侵蚀。ABC法提高了经营效率，EVA法注重财务效率，强调财务管理理念，ABC与EVA的完美结合(ABC-EVA集成成本系统)更能真实准确地反应完全成本信息。

2. ABC-EVA集成成本系统的构建。由上述(1)式和(2)式可知：

经济利润(税前)=销售收入-(直接成本+作业成本+资本的成本)

(3)

直接成本、作业成本、资本的成本的归集首先要进行财务信息分析，对利润表的分析可得到直接成本和作业成本，资本的成本由资产负债表分析得到。

作业成本的计算。(1)确认主要作业，进行分解和合并，建立作业中心。(2)确认资源动因，将资源分配到作业。(3)确定作业动因，将作业中心的成本分配到产品。

资本的成本的计算。资本的成本=资本成本×资本总额。资本成本指企业的投资者对投入企业的资本要求的收益率，资本成本=股权资本成本×(1-目标资产负债率)+债务资本成本×目标资产负债率×(1-所得税率)，资本总额=股本总额+有息负债+其他长期负债=资产总额-无息债务(指商业信用加经营提取负债)。利用资本相关法(PCD)将资本的成本追溯分配到各成本对象。

计算产品总成本。产品总成本(完全成本)=作业成本+资本的成本+直接成本。

张蔚虹、刘立以制造精密仪器的高新技术企业——西安汇科股份有限公司为样本对上述ABC-EVA集成成本系统进行实证检验，得出结论，ABC-EVA能够发现利润为负，损毁企业价值的生产线，而传统成本系统和作业成本系统则不能，因为他们反映的成本结构不完善，缺少资本的成本和机会成本信息，虚增利润。因此，ABC-EVA优于传统成本系统和ABC系统，提供的完全成本信息，能真实准确反映高新技术企业的经济利润，有利于管理者做出正确决策。

参考文献：

[1]常华兵.高新技术企业战略成本管理研究[J].科技进步与对策，2009,(3)：94-96.

[2]龚代华.基于虚拟利润的高新技术企业成本管理方法研究[J].当代财经，2006,(1)：73-77.

[3]徐政旦，陈胜群.现代成本管理的基本范畴研究[J].会计研究，1998,(3)：18-22.

[4]焦跃华，袁天荣.论战略成本管理的基本思想与方法[J].会计研究，2001,(2)：38-41.

[5]张蔚虹，刘立，俞驰.高新技术企业ABC-EVA集成成本系统构建与应用[J].财会月刊，2008,(8)：26-28.