合并报表内部固定资产交易抵销处理

内蒙古呼伦贝尔学院经管分院 阚淑媛 杨红艳

合并报表内部固定资产交易抵销处理

内蒙古呼伦贝尔学院经管分院 阚淑媛 杨红艳

合并财务报表编制过程中内部固定资产交易的抵销处理是合并财务报表工作底稿中抵销分录编制的难点，本文拟通过企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用的案例，对内部固定资产交易抵销处理进行分析。对于内部交易形成的固定资产，不仅需要在该内部固定资产交易发生的当期进行抵销，而且要在以后使用该固定资产的期间进行抵销。

一、内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理

购买企业购进的固定资产，在其个别资产负债表中以支付的价款作为该固定资产的原价列示，首先必须将该固定资产原价中包含的未实现内部损益予以抵销。其次，购买企业对该固定资产计提了折旧，折旧费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为原价计提折旧，取得成本中包含未实现内部损益，在相同的使用寿命下，各期计提的折旧费要大于（或小于）不包含未实现内部损益时计提的折旧费，因此必须将多计提（或少计提）的折旧费从该固定资产当期计提的折旧费中抵销。其抵销的程序如下：内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现损益予以抵销（假定该固定资产为购买企业的管理用固定资产，通过“管理费用”科目进行抵销，不考虑增值税），借记“营业收入（内部交易销方的收入）”，贷记“营业成本（内部交易销方的成本），固定资产——原价（未实现利润）”。购买方当年对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润计提的部分予以抵销，借记“累计折旧（本年多提的部分）”，贷记“管理费用”。

［例1］P公司以10万元的价格将其生产的产品销售给S公司，其生产成本为8万元。S公司购买该产品作为管理用固定资产使用。假设S公司对该固定资产按10年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易的时间为2007年1月1日，为简化处理，假定S公司2007年对该交易形成的固定资产按12个月计提折旧。2007年合并工作底稿中抵销处理如下：

（1）将该固定资产相关的销售收入、销售成本及原价中包含的未实现损益予以抵销。

（2）将S公司2007年对该固定资产多计提的折旧予以抵销。该固定资产折旧年限为10年，原价为10万元，预计净残值为0，S公司当年计提的折旧额为1万元，而按抵销其原价中包含的未实现损益后的原价计提的折旧额为8000元，当期多计提的折旧额为2000元。

通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少2000元，管理费用减少2000元，在合并财务报表中该固定资产的原价为80000元，该固定资产的累计折旧为8000元。

二、内部交易形成的固定资产以后会计期间的抵销处理

在以后的会计期间，该内部交易形成的固定资产仍然以原价在购买企业的个别资产负债中列示，因此须将原价中包含的未实现损益的金额予以抵销；相应地销售企业以前会计期间由于该内部交易实现销售利润，形成销售当期净利润的一部分并结转到以后会计期间，在其个别报表中列示，由此必将期初未分配利润中包含的该未实现损益予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。借记“未分配利润——年初“，贷记“固定资产——原价”。对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧，一方面按照以前会计期间累计多计提的折旧额抵销期初累计折旧；另一方面，由于以前会计期间累计折旧抵销而影响到期初未分配利润，因此还必须调整期初未分配利润的金额。借记“累计折旧（以前年度累计多计提的折旧）”，贷记“未分配利润——年初”。该内部交易形成的固定资产在本期仍然计提了折旧，由于多计提折旧导致本期有关资产或费用项目增加并形成累计折旧，为此，一方面必须将本期多计提折旧而计入相关资产的成本或当期损益的金额予以抵销；另一方面，将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵销。借记“累计折旧（当年多计提的折旧额）”，贷记“管理费用”。

［例2］承例1，2008年的合并抵销分录如下：

（1）抵销固定资产原价中包含的20000元未实现损益及由此导致的P公司期初未分配利润的增加。

借：未分配利润——年初20000

贷：固定资产——原价20000

（2）抵销2007年多计提的折旧2000元及由于2007年多计提折旧而导致的S公司期初未分配利润的减少。

借：累计折旧2000

贷：未分配利润——年初2000

（3）抵销2008年多计提折旧2000元及由此而多计入管理费用的金额2000元。

借：累计折旧2000

贷：管理费用2000

2009年的合并抵销分录如下：

（1）抵销固定资产原价中包含的20000元未实现损益及由此导致的P公司期初未分配利润的增加。

借：未分配利润——年初20000

贷：固定资产——原价20000

（2）抵销2007、2008年累计多计提的折旧4000元及由于2007、 2008年累计多计提折旧而导致的S公司期初未分配利润的减少。

借：累计折旧4000

贷：未分配利润——年初4000

（3）抵销2009年多计提折旧2000元及由此而多计入管理费用的金额。

借：累计折旧2000

贷：管理费用2000

三、内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理

内部交易的固定资产因报废或出售而转入清理时，其原始价值中包含的未实现损益随着该固定资产退出企业集团而转为实现。但是由于固定资产清理导致的固定资产价值的注销，使得清理期末合并财务报表工作底稿中的抵销分录同以前各期的有所不同；而且在不同时期清理的固定资产，其未实现损益的抵销分录也不同。

（1）提前清理。在固定资产未满使用年限提前报废（或出售）进行清理核算时，随着固定资产退出企业集团，期初未分配利润中有一部分转为实现——相当于以前年度按内部交易实现利润多提的折旧金额，对此可以不编制抵销分录；包含在期初未分配利润中的固定资产交易未实现利润的另一部分需要编制抵销分录，这里一方面将相当于当年按年初未实现利润多提的折旧进行调整，另一方面将因提前清理而未提折旧的年初未实现利润转作实现，年末合并财务报表的有关抵销分录为：借记“未分配利润——年初”，贷记“营业外收入（尚未按未实现利润多计提的折旧），管理费用（当年按未实现利润多计提的折旧）”。

［例3］仍沿用例1，假设2010年7月1日，S公司把该设备以60000元的价格出售给其他企业，则2010年的抵销分录如下：

借：未分配利润——年初14000

贷：营业外收入13000

管理费用1000

（2）期满清理。内部交易的固定资产在使用期满转入清理的情况下，一方面由于固定资产实体已经退出企业集团，期初未分配利润中的固定资产内部交易未实现利润随之转为实现，而且该固定资产原值已经注销，所以不存在抵销固定资产原价中包含的未实现损益问题；另一方面，由于不存在未实现利润，随着固定资产的清理，其累计折旧额已经注销，也就不存在对按未实现利润多提折旧的抵消问题。但是，需要当年按期初未实现利润多提的折旧导致的本年管理费用与期初未分配利润进行调整，调整分录为：借记“未分配利润——年初”，贷记“管理费用（本年多计提的折旧）”。

［例4］仍沿用例1，假设2016年12月31日，该设备退出使用，无残值，则2016年的抵销分录如下：

借：未分配利润——年初2000

贷：管理费用（2016年多计提的折旧）2000

（3）超期清理。内部交易固定资产在超过预定使用年限后才清理的情况下，由于固定资产已经退出企业集团，其价值已经注销，期初未分配利润中的固定资产交易未实现利润已经转为实现，不存在抵销未实现利润问题；由于已经超期使用，本年不再计提折旧，所以也不必调整管理费用。因此，清理年度的年末合并财务报表的工作底稿中不必编制任何抵销分录。

［1］财政部：《注册会计师全国统一考试会计辅导教材》，中国财政经济出版社2008年版。

［2］王燕红：《合并报表中长期股权投资抵销处理浅析》，《财会通讯》，2008年第12期。

［3］石本仁：《高级财务会计》，中国人民大学出版社2007年版。

［4］刘永泽、傅荣：《高级财务会计》，东北财经大学出版社2009年版。

（编辑 代娟）