会计准则与税法基本性差异的多视角分析

　　[摘　要]文章从基本准则出发，对会计准则与所得税法在会计原则、会计确认、会计计量等方面存在的基本性差异进行分析，并从法律层面、社会发展、国际环境、理论渊源等角度探究其差异的形成原因。
　　[关键词]会计准则；所得税法；基本性差异：分析
　　
　　会计准则是现代会计理论体系的核心内容，是会计行为的指南，是企业应当遵循的基本规范。所得税法是国家进行宏观调控，组织财政收入的重要法规，也是企业需要遵守的基本法律。由于政治、经济、法律等方面的制约与影响，会计准则与所得税法渐行渐远，会计收益与应税所得的差异不断扩大，需要调整的项目纷繁复杂，散见于所得税等十多个具体准则之中，这为会计核算和税款征缴都增加了难度。为了解释、理解、协调企业会计准则与所得税法之间的差异，本文从基本准则出发，对二者在会计原则、会计确认、会计计量等方面存在的基本性差异进行分析，并从多个层面对差异的形成原因进行探讨。
　　
　　一、企业会计准则与所得税法的基本性差异
　　
　　(一)在会计信息质量要求方面，二者的差异主要表现在相关性和谨慎性原则上
　　1.相关性原则的差异。会计准则要求会计信息应当与财务会计报告使用者经济决策的需要相关，有助于对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。所得税法的相关性是要求纳税人可扣除的成本、费用和损失必须与取得的收入直接相关，与纳税人取得收入无关的支出不允许在税前扣除。虽然都有相关性的要求，但二者的指向不同，会计准则注重与经济决策需要的相关性，而所得税法强调的是与取得收入的直接相关。同样作为支出的捐赠，按照会计准则可以据实列支，作为会计利润的扣除项目，但按照所得税法要区分是否公益性捐赠，对于非公益性捐赠，由于是与取得收入无关的支出，因而不得扣除，即使对于公益性捐赠也只能按照比例在限额内予以扣除。
　　2.谨懊性原则的差异。这是二者的一个重要差异。会计准则规定，企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。对于谨慎性原则，所得税法根本不予认可，要求必须据实计算应纳税所得额，也就是说，企业根据变化了的客观情况计提的各项减值准备，在计算缴纳企业所得税时必须进行纳税调整，调增应纳税所得额，只有实际发生的损失才允许扣除。
　　
　　(二)在会计确认方面，二者的差异集中表现在收入和支出的确认上
　　1.收入确认的差异。企业会计准则将收入分为三种类型，对于销售收入进行确认时，必须同时满足五个要件，缺一不可。所得税法将收入分为两种类型，采用列举的方法对几种具体的收入形式进行了界定，没有完全的收入确认条件。从确认收入的五个要件来看，所得税法并不要求满足“相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量”这一要件。当企业由于某种原因暂时不能计量成本，对其销售收入将不能确认，但按照所得税法的规定则要求必须确认收入。
　　2.费用确认的差异。企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出，企业会计准则将其定义为费用。费用可分为两种情况，都需要计入当期损益。能够归属于产品成本、劳务成本的费用，按照配比原则计八当期损益，不能够归属于产品成本、劳务成本的费用，在发生时直接计入当期损益。也就是说，企业在日常经营活动中所发生的费用都要进行确认。所得税法在费用的确认方面与会计准则有着重大差异。在日常经营活动中所发生的费用，所得税法并不完全确认，只有符合规定的才予确认准予扣除。不予确认的费用可分为两种情况，一种是完全不予确认，如计提的各项准备金、罚款、罚金、滞纳金、非公益捐赠等；一种是部分不予确认，或者说是有条件的确认，如业务招待费、广告费、工资薪金、公益捐赠只能在所得税法规定的比例限额内准予扣除，超出部分不予确认。
　　
　　(三)在会计计量方面的差异主要表现在计量属性的选择上
　　企业会计准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。所得税法规定，企业的各项资产以历史成本为计税基础。可以看出，会计准则和所得税法都要求采用历史成本计量，差异只要表现在其他计量属性的选择与应用上。所得税法规定资产以历史成本为计税基础，一经确定，一般不得调整。会计准则规定对期末资产可以按照重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量，尤其是大量引用公允价值进行计量，所得税法对此不予承认。由于计量属性改变引起的计税基础的差异。要求按照所得税法的规定进行调整。
　　
　　二、企业会计准则与所得税法基本性差异的多视角分析
　　
　　(一)从法律层面来看，法律层次、立法目标、调整对象的不同是会计准则与所得税法差异的主要原因
　　1.在法律层次上，所得税法是由全国人民代表大会制定并颁布实施的法律，属于法律的第一级次；会计准则是财政部根据会计法制定，以财政部长令的形式颁布并实施的规章，属于法律的第五级次。显然，会计准则的法律效力低于所得税法。同时明确规定，纳税人的财务、会计处理与税收规定不一致的，应依照税收规定予以调整。
　　2.立法目标的不同是会计准则与所得税法差异的根本性原因。由于会计和税法分属于两个不同的学科和领域，各自有不同的目标。会计的目标，是向财务会计报告的使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。所得税法的目标主要是确定企业的应税所得，对企业的经营所得进行征税，保证国家财政收入，引导和调节社会经济发展。
　　3.在调整对象上，所得税法调整的是税收法律关系，是维护国家权益的规范，主要涉及的是应税行为或事项；会计准则调整的是会计法律关系，需要确定相关各方的权益，涉及企业所有的经济业务或事项。可以说，征税对象一般都是会计对象，而会计对象并不都是征税对象。由于二者调整对象的不同，随着各自的发展完善，会计准则与所得税法之间的差异越来越大，需要调整的事项也就越来越多。
　　
　　(二)从社会发展的角度来看，会计准则与所得税法的差异是我国社会经济发展的必然趋势
　　在计划经济体制下，社会经济的主体是单一的公有制，政府没有必要制定独立于税法之外的会计法规来保护投资者的利益，企业也没有要求国家税法保护企业利益的愿望。所以，当时的税法和会计制度具有高度的一致。
　　在市场经济体制下，随着我国经济体制改革的不断发展，投资主体的多元化，融资渠道与方式的多样化，企业具有自己独立的经济地位和经济利益。企业面临不同投资主体的利益诉求，需要制定会计准则编制财务报告，向财务报告使用者提供会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者进行经济决策。这里，财务报告使用者不仅仅局限于政府及其有关部门。政府及其有关部门只是财务报告使用者之一，财务报告使用者还包括投资者、债权人和社会公众等。会计准则要求同时兼顾国家、企业及相关利益集团三者的利益，而所得税法只是为了满足社会公共需要，实现国家政府的职能，因而出现了多元化与单一型的矛盾，所以必然造成会、税的分离与差异。
　　
　　(三)从国际环境来看。会计准则与所得税法的差异是会计准则国际趋同的客观反映
　　国际上税务与会计模式主要有两种，不同的模式对所得税与会计准则的关系会产生不同的结果。一种是“英美模式”，实行会、税分离。这种模式的会计职能，主要表现在为投资者服务，会计处理方法的选择可以完全不受税收规定的限制。一种是“法德模式”，实行会、税统一，较少地允许财务会计与税务会计差异的存在。这种模式的会计职能，主要表现在为政府的管理和控制服务，会计要以税务为导向，企业对会计事项的处理严格按照税法的规定进行。
　　我国会计准则的制定、修订，主要沿循国际会计准则的制定路径，而国际会计准则是以美国会计准则为蓝本进行修订而成，这样我国会计准则将深受“英美模式”的影响，会税关系体现为会、税相分离。这既是会计准则国际化的一种普遍现象，也是与我国社会经济发展相适应的。
　　
　　(四)从理论渊源与导向来看，会计准则与所得税法的差异是资产负债观与收入费用观对收益确认不同的直接体现
　　对收益的确定有两种基本的形式，一种是根据收入费用观确定收益，一种是根据资产负债观确定收益。在收入费用观下，收益被视为企业投入和产出的衡量，即把特定时期内相关联的收入和费用相配比，传统的方法是以现行收入与基于历史成本的费用相配比来确定期间净收益。在资产负债观下，收益被视为企业在某一期间内资源(资本)的净增加额。收益=(期末资产一期初资产)一(期末负债一期初负债)，财务报表的其他要素，如所有者权益、收费、费用等，也都要通过资产和负债的增减变动来计量。
　　我国新的企业会计准则基于国际趋同的需求，在修定时以资产负债观为基础。所得税法仍然是以收入费用观为基础制定的。基于不同理念和指导思想，会计准则和所得税法在确定收益上的差异也就不可避免地存在，形成会计利润与应纳税所得额之间的差异。
　　
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