《高等学校财务制度》设计若干理论问题的探讨

　　[摘　要]文章在分析《事业单位财务规则》(征求意见稿)的基础上，对即将出台的《高等学校财务制度》在设计中的理论问题进行探讨，以期抛砖引玉。
　　[关键词]高等学校财务制度；设计；理论；探讨
　　
　　财政部于2009年8月10日和8月12日，分别颁发了《事业单位财务规则》和《高等学校会计制度》两个征求意见稿，并拟于2010年执行。笔者对即将出台的《高等学校财务制度》在设计中的若干理论问题进行探讨。
　　
　　一、关于财务目标
　　
　　2009年8月10日，财政部公布的《事业单位财务规则(征求意见稿)》(以下简称《规则》)中没有明确提到财务目标，但它贯穿于《规则》的始终，如开始的财务管理原则、财务管理任务以及最后的财务评价指标设计，因此，这是《规则》和《高等学校财务制度》(以下简称《制度》)设计首先要明确的问题。
　　
　　(一)事业单位(以高等学校为例)财务目标“最大化”的几种表述
　　财务目标，也称理财目标，是指在特定的社会环境中，财务系统内部要素相互联系，相互作用要达到或追求的境界或目的。它是财务主体理财活动的出发点与归宿点，具有导向功能、约束功能和评价功能。因此，它是财务理论框架的逻辑起点，是财务理论结构的重要组成部分，是财务理论与实践的结合点，是财务理论结构中的基本要素和最高层次。正确认识和确立财务目标，不仅是财务理论研究的客观需要，而且是理财实践和评价财务指标的重要标准。
　　财务目标的确定取决于财务主体的价值导向，如企业的财务目标虽有很多表述，其中利润最大化、股东财富最大化或企业价值最大化等目标最具有影响力和代表性。那么，事业单位(以高等学校为例)的财务目标是什么呢7
　　1.高校价值最大化。林国泉(2006)认为：“高校财务管理目标应选择综合办学实力最大化、学校综合价值最大化。”黄兰霞(2008)认为：“在目前的新环境下，高校财务管理目标应以高校价值最大化为目标。”
　　2.经济效益与社会效益最大化。张海兰(2005)认为：“社会效益和经济效益的最大化是高校财务管理的永恒目标。”李永宁(2006)认为：“高校整体财务管理目标已由过去单纯强调社会效益最大化转向追求经济效益与社会效益最大化。”
　　3.投资效益最大化是高校财务管理的首选目标。曲岭(2003)和张海兰(2005)认为：“投资效益最大化是高校财务管理的首选目标。”
　　
　　(二)高校财务目标“最大化”的评述
　　1.高校财务不能以“综合办学实力最大化”为目标。高校“综合办学实力”包括办学条件、人才培养、科学研究、学校声誉等一级指标，“办学条件”包括学生、教师和物资资源等二级指标，财务指标仅是物资资源之一。“综合办学实力”是全校所有工作的综合目标，因此，不能作为财务目标。
　　2.高校财务不能以“经济效益与社会效益最大化”为目标。我国党和政府文件中的提法是：“把全部经济工作转到以提高经济效益为中心的轨道上来”，要“始终把提高经济效益作为全部经济工作的中心”，“必须在提高经济效益上下功夫”。我国著名财务专家王庆成(1999)指出：“提高经济效益或经济效益最大化可以作为理财目标的总思路，却不能作为理财目标本身。提高经济效益或经济效益最大化，作为一种定性的要求，无疑是合理的，然而却缺少可操作性。它不能进行计量，经济效益本身不是具体的经济指标，它需要借助于一定的经济指标来加以表现，与此相联系，对它也难以进行控制，难以追溯有关单位和人员的责任。”此外，张海兰的“保证高校财务状况正常化是高校财务管理的基本目标”，也无法计量和评价。
　　3.高校财务不能以“投资效益最大化”为首选目标。众所周知，收益与风险是一块硬币的两面，收益大伴随着风险大。投资效益最大，则投资风险最大。这也是教育部多次强调高校控制投资的原因。
　　4.不能以“最大化”为目标。没有“最大”、只有“更大”，本文拟采用“更大”、“更小”或“更低”的提法。
　　
　　(三)《高等学校财务规则》设计中财务目标的定位
　　在企业财务目标中，笔者倾向“企业价值最大化”或“企业价值更大化”的提法；在高校财务目标中，笔者倾向总体目标为“高校价值更大化”。但具体目标则为：
　　1.教育成本更低化。OECD《刻不容缓：确保高等教育可持续发展的未来——“高等学校财务管理与治理”项目成果报告(2004)》认为，大学财务可持续发展的第二个内容是成本回收。该报告指出：“回收全部经济成本在很多国家都被作为一个政策目标。”“懂得并收回成本处于财务可持续能力建设的中心环节。如果高等学校的每一项主要活动(作业)都能产生足以涵盖其全部经济成本的收入，则学校的财务能力是可持续的。”
　　美国高校CFO的一个重要职责是限制成本。威尔斯利学院首席经营官威廉姆·S·里德指出：“当你去问任何一位首席财务官，是什么事使他或她在夜里失眠，那么你很可能会听到他或她激动地讲述成本限制的事情。首席财务官们在他们极少的睡眠中还被下面的这些问题纠缠不休：来自于限制学费增加的压力；公众对高等教育成本的关注；对于财务资助需求的增加和净学费收入的相应下降；在远程教育方面，教育范式转变的可能性；在课堂上提供更多技术的压力，这些只是一部分问题而已。”
　　2.投资风险更小化。高等学校是非营利组织，《高等教育法》第二十四条规定：“设立高等学校，应当符合国家高等教育发展规划，符合国家利益和社会公共利益，不得以营利为目的。”高校财务活动以教学、科研收支为主要业务，也可以在避免风险的前提下从事投资活动。2000年9月至2001年8月，某重点大学因不慎投资股票损失至少3 700万元。因此，教育部于2007年8月29日召开的“加强高校管理，进一步治理商业贿赂”视频会议上。强调：“高校不得从事股票投资和其他风险性债券投资”。
　　
　　二、关于财务管理体制
　　
　　2006年12月4日，财政部公布的《企业财务通则》(以下简称《通则》)第二章为“企业财务管理体制”，1997年6月23日，财政部和国家教委印发的《高等学校财务制度》第二章为“财务管理体制”，但《规则》却未提到“财务管理体制”。之所以强调财务管理体制，主要是明确总会计师在财务管理体制中的地位。
　　
　　(一)设置总会计师是政府30年来的一贯主张。在《规则》和《制度》设计中应在“财务管理体制”中明确总会计师的岗位
　　据笔者考证，明文规定设置总会计师的文件有14个。
　　1.1979年1 1月22日，在教育部颁发的《教育部部属高等学校<会计人员职权条例>实施细则》中，第十四条规定：“凡设立一级财会机构的高等学校，根据工作需要，一般应当设置总会计师，建立总会计师的经济责任制。其职位相当于副校(院)长级。”
　　2.1982年1月1 1日，在财政部转发的《教育部部属高等学校财务管理试行办法》第五条指出：“部属高等学校应当建立在校(院)长领导下的以总会计师为首的经济责任制，由总会计师协助校(院)长全面领导学校的各项财经工作，并负责处理学校日常财经方面的重大问题，实行‘一支笔’审批财务开支的制度。”
　　3.1985年1月21日，《中华人民共和国会计法》第二十一条规定：“大、中型企业。事业单位和业务主管部门可以设置总会计师，总会计师由具有会计师以上技术职称的人员担任。”1993年的《会计法》第二十一条规定：“大、中型企业、事业单位和业务主管部门可以设置总会计师。”1999年10月31日的《会计法》第三十六条规定：“国有的和国有资产占控股地位的大、中型企业必须设置总会计师。总会计师的任职资格、任免程序、职责权限由国务院规定。”但是，99版的《会计法》没有了“事业单位”。
　　4.1986年10月15日，国家教委、财政部颁发的《高等学校财务管理改革实施办法》第三条指出：“高等学校应根据《会计法》和国家有关规定，建立在校(院)长领导下的，以总会计师为首的经济责任制。总会计师协助校(院)长全面负责学校的各项财经工作，实行‘一支笔’审批财务开支的制度。”
　　5.1987年10月28日，国家教委发布了《高等学校总会计师工作试行规程》，这是专门规定“高等学校总会计师”的法规，它全面系统地规定了总则、职责、权限、任免、奖惩、附则，共分六章三十条。
　　6.1988年12月10日，国家教委印发《高等学校会计制度(试行)》第十二条规定：“规模较大的高等学校，应按照《中华人民共和国会计法》的有关规定设置总会计师，实行在校(院)长领导下的以总会计师为首的经济责任制。总会计师的任免，应经上级主管部门批准。”
　　7.1990年12月31日，国务院发布的《总会计师条例》第二条规定：“全民所有制大、中型企业设置总会计师；事业单位和业务主管部门根据需要，经批准可以设置总会计师。总会为师的设置、职权、任免和奖惩，依照本条例的规定执行。”
　　8.1991年4月8日，国家教委、财政部印发《高等学校“八五”期间财务工作的若干意见》第一条第二款指出：“加速推行校(院)长领导下的总会计师经济责任制。‘八五’期间高等学校的主管部门应与学校一起积极选拔和培养总会计师。规模较大的高等学校要在1995年前配备完毕。总会计师统一领导高等学校内部的财务管理和会计核算工作。”并作为“八五”期间高校财务工作的重点。
　　9.1991年10月29日，国家教委、财政部发布了《关于高等院校贯彻<总会计师条例，的实施意见》。这个《实施意见》是继1987年国家教委发布《高等学校总会计师工作试行规程》之后，又一个全面系统地规定总会计师的地位、设置和配备的意见。其中比以前规定更明确的有：“总会计师纳入中共中央组织部、国家教育党组教党[1991]56号文件规定高校校级的领导职数内，凡设置总会计师的高等学校，在学校行政领导成员中不设总会计师职权重叠的副校(院)长。”
　　10.1994年11月17日，国家教委发布了《关于当前国家教委委属高校财经工作中几点意见的通知》，其中第二条规定：“委属高校日常财经工作原则上坚持实行校(院)长领导下的总会计师经济责任制，没有设置总会计师的，必须建立以校(院)长为首的经济责任制。”
　　11.1996年6月17日，财政部印发《会计基础工作规范》第九条规定：“大、中型企业、事业单位、业务主管部门应当根据法律和国家有关规定设置总会计师。总会计师由具有会计师以上专业技术资格的人员担任。”
　　12.2000年6月12日，教育部、财政部颁发了《关于高等学校建立经济责任制、加强财务管理的几点意见》，其中规定：“建立健全各级经济责任制，首先必须建立健全校(院)长经济责任制。……除按规定建立健全校(院)长经济责任制以外，高等学校必须按照‘统一领导，分级管理’的原则，按校内管理层次分别建立起总会计师或主管财务工作的副校(院)长、财务处长、二级单位财务负责人和基层财务人员等若干个层次的各级经济责任制。一级管好一级，一级带动一级，一直抓到每一个基层经济单位。经济责任制的内容应贯穿于高校财经工作的全过程。”
　　13.中共教育部党组于2005年8月31日发布了《关于贯彻落实<建立健全教育、制度、监督并重的惩治和预防腐败体系实施纲要>的具体意见》，其中第七条规定：“2005年至2007年，全面推行对直属单位、直属高校领导干部经济责任审计。积极推行直属高校总会计师制度和会计委派制度。”
　　14.2007年1月15日，教育部和财政部发布了《关于“十一五”期间进一步加强高等学校财务管理工作的若干意见》。其第八条指出：“规模较大的高等学校按国家有关规定经批准可以设置总会计师岗位，协助校(院)长全面领导学校的财经工作，直接对校(院)长负责。……高等学校总会计师的任职条件除符合《党政领导干部选拔任用工作条例》和《总会计师条例》规定外，还应具有财经、管理类专业本科以上学历，必须全职从事学校财经管理工作。高等学校总会计师纳入高校领导干部管理。按副校(院)长级干部配备。凡设置总会计师的学校，不再配备与总会计师职责重叠的副校(院)长。”
　　2010年2月28日公布的《国家中长期教育改革和发展规划纲要》(征求意见稿)第五十八条规定：“在高等学校试行设立总会计师职务，提升经费使用和资产管理专业化水平。公办高等学校总会计师由政府委派。”
　　但是，据笔者调查，全国公办大学按2263所计算，设置副校级总会计师的不足1％。
　　
　　(二)高校设置总会计师的思考
　　1.完善和健全财务管理体制的需要。(1)完善两个“体制”的需要。国家教委在颁发《高等学校总会计师工作试行规程》的《通知》指出：“高等学校实行在校(院)长领导下的以总会计师为首的经济责任制，是贯彻国家《会计法》，对现行财经管理体制进行的一项改革，也是完善高等学校领导体制的一个重要方面。通过这项改革，建立以总会计师为专业主管的、纵横结合的经济管理系统，对改善学校财经管理，提高办学效益，促进学校各项事业的发展，都具有重大的意义。”这里提到“财经管理体制”和“高等学校领导体制”。(2)健全经济责任制的需要。教育部和财政部非常重视高校经济责任制的建设，曾专门发布《关于高等学校建立经济责任制、加强财务管理的几点意见》的文件，指出：“建立健全经济责任制的核心是将权利和义务相结合，使各级领导、各有关部门在经济工作中既要按规定行使权利，又必须按规定履行责任。”笔者注意到，1990年前发布的总会计师文件提法为“总会计师为首的经济责任制”，如不设总会计师，就成为一个没有“为首”责任的经济责任制；1990年后的提法为“校(院)长领导下的总会计师经济责任制”，发达国家的校(院)长的首要任务是财务(筹资)功能，我国的校(院)长首要任务是当好称职的院士和学科带头人，因此，高校的经济责任制离不开总会计师。
　　2.高校的经济活动比企业更为复杂。有人认为，高校的经济活动简单，不需设置总会计师岗位，笔者认为，高校的经济活动比企业更为复杂。闵维方教授在2003年就指出：“大学是一个高度异体化的组织，其复杂程度不亚于一个跨国公司。”OECD(2004)的项目成果报告也指出：“如今的大学已不再像过去几百年里人们所熟知的那样：一块安静的地方，教授们悠闲地开展着教学或研究工作、思冥宇宙万物。如今的大学已经成为一项庞大、复杂、需求多元、充满竞争、需要持续大规模投入的事业。大多数高等教育机构都不是商业机构，不过许多正变得越来越像企业。在很多方面，管理高等学校要比管理企业复杂得多，而且必须因‘校’制宜。”
　　笔者曾在1993年就提出过“事业单位财务会计比工业企业财务会计更为复杂”的观点。文中提到“事业单位的成本计算比工业企业更为复杂”“事业单位的服务定价比工业企业更为复杂”等论点。时至今日，教育成本、医疗成本，教育收费标准，医疗收费标准难以确定，就是例证。
　　此外，《通则》在“企业财务管理体制”中要求建立财务决策制度、财务决策回避制度、财务风险管理制度、财务预算管理制度，分清出资者与经营者的财务管理职责，这也是《规则》与《制度》设计应借鉴的。
　　
　　三、《规则》与《制度》设计有关问题的探讨
　　
　　(一)关于财务管理要素
　　《通则》没有从资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润这六个会计要素出发，却明确了资金筹集、资产营运、成本控制、收益分配、信息管理、财务监督等六大财务管理要素，并结合不同财务管理要素，对财务管理方法和政策要求作出了规范。《规则》基本上从原资产、负债、净资产、收入、支出五个会计要素出发，明确了收入管理、支出管理、结余管理、专用基金管理、资产管理、负债管理、财务监督七个方面。笔者对《规则》与《制度》设计的建议如下：
　　1.重视信息管理。2006年。中共中央办公厅、国务院办公厅制定发布了《2006-2020年国家信息化发展战略》。2009年4月12日，财政部颁发的《关于全面推进我国会计信息化工作指导意见》第二条“全面推进我国会计信息化工作的目标和主要任务”中规定的目标要求是基本实现大型企事业单位会计信息化与经营管理信息化融合。进一步提升企事业单位的管理水平和风险防范能力；规定的主要任务要求是推进企事业单位会计信息化建设，主要是会计基础工作信息化，会计基础工作涉及企事业单位管理全过程，只有基础工作信息化，才能为企事业单位全面信息化奠定扎实的基础，建议利用会计信息加强财务管理，建立财务预警机制和建立健全企业财务评价体系。
　　2.加强费用管理。2009年8月12日，财政部颁发的《高等学校会计制度》(征求意见稿)将会计要素的“支出”改为“费用”，并采用修正的权责发生制作为会计基础，《医院会计制度》(征求意见稿)则采用权责发生制作为会计基础，这需加强费用的核算与管理。
　　3.强化财务监督。《通则》第七十二条、第七十三条、第七十四条、第七十五条、第七十六条规定了违反《会计法》和《通则》的处罚，而1997年6月23日，财政部、国家教委印发的《高等学校财务制度》和《规则》只作了一般规定。建议增加违反《规则》的处罚，加大处罚力度，降低违法成本，达到第一条规定的“规范事业单位的财务行为，加强事业单位财务管理和监督，提高资金使用效益，保障事业单位健康发展”的宗旨。
　　
　　(二)关于财务风险
　　《通则》强调财务风险有第十条、第二十四条、第二十九条、第三十条、第三十一条、第四十七条、第六十三条，共七条。《规则》只有三条，如第四条“防范财务风险”，第四十六条“建立负债的风险控制机制”，第五十三条“财务风险指数”。其实，高校的财务风险已经引起政府、学者和媒体的重视，高校不仅存在筹资风险、投资风险，而且存在资产不实的运营风险。建议增加“建立财务风险管理制度”，“建立财务预警机制”等内容。
　　
　　(三)关于与财政体制改革的衔接
　　财政体制改革包括部门预算、国库集中收付、政府采购、收支两条线等方面，《高等学校会计制度》(征求意见稿)对财政体制改革有了较好的体现。财政与财务关系更为密切，《规则》只体现了部门预算与国库集中收付，建议增加政府采购、收支两条线等内容。
　　
　　[参考文献]
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