珠宝生产企业作业成本法的实施研究

　　[摘　要]珠宝生产企业的成本核算方式应由传统成本法转变为作业成本法。珠宝生产企业中实施作业成本法首先要缩小生产中的间接费用分配范围，其次增加分配标准。
　　[关键词]传统成本法；作业成本法；珠宝企业
　　
　　一、引言
　　
　　随着竞争的日趋激烈，珠宝生产企业中传统的家庭小作坊式的生产模式已逐渐被现代化的生产方式取代，先进的生产工艺和制造设备得到广泛的应用。为在行业中突出自己产品的优势，抢占市场份额，珠宝生产企业广泛地采取产品差异化战略，同一生产环节可实现产品的多元化生产。制造费用在总成本中所占比例越来越高，传统成本核算方法已不能有效地核算出各产品成本，难以给企业决策者提供准确客观的成本信息。珠宝生产企业迫切要求采用更合适的成本核算方法。
　　相对传统成本核算方法，作业成本法被认为是一种能够更好地反映作业成本信息的成本核算方法。作业成本是指以作业为中心，以资源流动为线索，通过对资源耗用因果关系的分析和对作业成本的确认、计量、报告，计算出真实的产品成本，并为企业对内对外各项经营管理决策提供相关信息支持的新的成本核算和管理方法。
　　本文从现代珠宝生产企业产品的特点入手，基于传统的成本核算方式不能适应珠宝产品生产技术发展和激烈市场竞争情况，提出采用作业成本法对珠宝生产企业的产品成本进行核算，以有效解决产品的精确成本问题，同时探讨和分析珠宝生产企业如何有效实施作业成本法，以及实施中的注意事项。
　　
　　二、珠宝生产企业产品特点及成本核算问题
　　
　　(一)珠宝生产企业产品特点
　　1.加工成本较高，产品品种繁多，工艺制造复杂，生产自动化设备先进。企业在生产领域往往较多地采用高新技术，改变了传统产品成本结构，直接材料成本和直接人工成本比重下降，制造费用比重大幅度上升。
　　2.珠宝生产过程中产生的废料可回收性强，具有再生价值。该特点决定了珠宝产品成本的核算变得复杂，精确成本信息较不容易获得。
　　3.珠宝产品销售已形成全球性市场，由于产品的流通性强，且易受各类因素的影响，导致珠宝产品市场交易价格波动大。
　　
　　(二)成本核算问题
　　1.费用分摊方式偏简单，产品成本信息失真严重。传统成本法核算下，珠宝企业把每单位珠宝产品耗用的某项成本标准(如产品耗用的工时占总工时的比率)，当成对所有费用(包括备料、雕版、冲压、喷沙、电镀、检查、直接人工等)进行分配的比率。然而，实际产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，不是单独由某一成本标准能够代表的。传统成本法这种按，照单一工时等标准分配间接费用的做法，将造成有些珠宝产品成本虚增。有些珠宝产品成本虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益。多负担”的成本公平配比原则和信息相关性原则，易导致最终产品成本信息失真。
　　2.成本信息失真，易导致决策失误，影响企业效益。传统上珠宝企业组织的生产是粗放式劳动密集型生产，产品中人工材料等直接成本占总成本绝大部分，间接成本所占比重较小，因而间接费用分配的不合理数额所占比例不大，成本信息失真程度较小，导致生产经营决策失误的不利影响有限。随着珠宝企业生产自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本占总成本比例大幅减少。而间接成本占比大幅增加，传统成本法核算下的成本信息失真程度加深。企业间日益激烈的竞争使得产品销售价格向成本逼近。若依据传统成本法下的成本信息进行产销决策，可能将赢利产品错误地以为是亏损销价而拒绝定单，以致丧失市场机会，也可能将实际为亏损的产品定价误以为是赢利定价而错误地接受亏损订单。
　　
　　三、珠宝生产企业作业成本法的实施
　　
　　(一)作业成本法
　　作业成本法是一种有效的成本核算与管理制度，首先它确定间接费用分配的合理基础一作业，然后找出成本动因，将具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。其中成本动因是指引起成本发生和变动的因素。成本动因分为资源动因和作业动因，资源动因是指引起作业消耗资源的因素，作业动因是指引起产品耗费作业的因素。
　　作业成本法提出“二维成本观”。纵向表示成本观，对成本归集和计算加以描述，先由资源消耗追溯到作业，然后再追溯到成本对象。横向表示流程观，揭示成本产生的原因、过程和结果，首先确认成本动因(什么导致成本发生)，然后识别作业(分析成本消耗的过程，即所作业的工作)，最后评价工作的效果(作业的实施情况)。横纵方向的交点是作业成本管理的核心。
　　珠宝生产企业应用作业成本法进行成本核算，具有以下实施基础和条件：一是物流业的迅速发展，缩短了珠宝生产企业所需原材料和产品运送周期，实施作业成本法具有了可行性。二是从产品成本结构上看，机器生产取代了人工操作使得直接人工成本比例下降，固定成本比例上升，为作业成本法的实施提供了土壤。三是计算机及其网络技术的发展，为珠宝企业实施产品成本的同步跟踪，获取精确成本信息提供了有力的技术保障。
　　
　　(二)珠宝生产企业作业成本法实施过程
　　实施思路是：首先缩小珠宝生产中的间接费用分配范围，由过去的全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；其次增加分配标准，由传统单一标准分配改为多种标准分配，对不同作业选取属于自己的合理分配率。具体做法是针对珠宝生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量乘以相应的分配率，得出各产品消耗的该项作业成本，最后把各种产品消耗的各项作业成本加总，得到各种产品的作业总成本。在此过程中，强调应将作业分为增值作业和非增值作业两部分，管理决策思路是提高增值作业效率，尽力消除非增值作业以使成本降低。其实施过程为：
　　1.确认珠宝生产的主要作业，明确作业中心。作业是珠宝生产流程上的重要元素，是日常生产管理的重点对象，通常作业与企业中组织或具体责任者相关联。依据珠宝生产加工的流水过程，可将其划分为七种主要作业，如备料、雕版、冲压、喷沙、电镀、检查、直接人工等，然后将各项制造成本归集到这些作业中。如备料作业产生的制造成本主要是直接材料消耗；雕版、冲压作业产生的制造成本主要是占用电力和机器所发生的成本；喷沙作业成本大多为与产品外观、人工、喷沙机器等的成本与费用；电镀作业的制造成本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗；检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用；生产制造作业成本主要是直接人工，与传统成本法下相似。虽然珠宝生产过程中固定资产消耗会产生间接威本，但无须专门将它设定为一种作业。
　　2.根据作业特点，选择相应的成本动因。珠宝企业主要作业的成本动因选择如下：(1)备料作业以重量为耗用标准。理由是材料构成产品主体，该作业消耗成本与作业产品的重量呈比例关系。(2)雕版作业成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用，与消耗的作业时间有关，选择雕版小时作为作业成本动因。(3)冲压作业成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用，与消耗的作业时间有关，选择冲压小时作为作业成本动因。(4)喷沙作业主要与喷沙道数有关。选择喷沙道数作为作业的成本动因。(5)电镀作业成本主要为电离过程中的电力消耗、电金水消耗、化学品和机器占用，选择每批产品电金水批次作为作业的成本动因。(6)检查作业以消耗人工和仪器为主，一般人工工资以绩效时间为依据，仪器以使用时间为依据。选择检查小时作为作业成本动因。(7)直接人工主要指车间直接生产工人的生产活动，成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系。选择直接工时作为作业成本动因。
　　3.设立成本库，进行总成本归集，计算作业分配率。将珠宝生产中各成本库(作业中心)耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，得到该作业的分配率。
　　4.将作业成本分配给最终珠宝产品。此步骤是作业成本核算的关键环节，是优化作业流程的基础。首先计算各珠宝产品应分配的各类作业成本，它由各类作业成本分配率乘上该产品消耗的该类作业量得出。其次加总该产品所涉及的全部作业成本。即为最终产品的单位作业成本。
　　
　　(三)作业成本法实施的注意事项
　　1.实施应获得公司管理层重视、支持和协调。作业成本法不仅是财务会计部门的工作，还须有其他各部门的配合才可以让作业成本法良好地执行。
　　2.成本动因选择须客观，不必太细、太全，可在某些环节部分地采用传统成本法进行成本核算。珠宝生产中备料、雕版、冲压、喷沙、电镀、检查、生产人工等是主要的成本消耗作业，与其主要成本消耗相关的成本动因是备料重量、喷沙道数等。对于与产品成本积累过程相关性不大的作业，如固定资产的购置、管理、使用和清理活动，以及产品设计、售后服务和业绩评价等作业活动，则不需以作业成本法来考虑。
　　3.做好会计基础工作，加强内部员工培训，消除员工对作业成本法的排斥与敷衍，提高员工成本管理意识，不断地提高作业成本法的适用程度。
　　
　　四、珠宝生产企业实施作业成本法的意义
　　
　　一是能够更好地明确珠宝产品成本责任，有助于企业推行目标成本管理，加强责任考核，调动全员力量进行成本控制。作业成本法从珠宝产品的成本对象与资源耗费之间的因果关系着手，将资源的耗费按照成本动因分配至成本对象，客观地反映了成本对象与资源耗费之间的本质联系，克服了传统成本法核算的缺陷。作业成本法的分配基础多种，使得间接费用的分配更具精确性和合理性，同时，管理者通过成本动因也可更清晰地明确间接费用发生的原因，有助于实施有效的过程成本控制。
　　二是有利于从成本角度系统地优化珠宝产品生产流程和优化资源配置。通过对资源消耗过程进行细致而具体的分析和控制，作业成本法可帮助珠宝企业优化作业链、价值链以及产品种类与生产数量的组合，实现资源优化配置。发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用。
　　三是作业成本法提供的准确成本信息有利于珠宝企业进行产品定价和制定适宜的销售策略，提高企业产品的价格竞争能力。通常企业生产的珠宝产品种类众多，更准确的产品成本信息，能够帮助企业确定最低的销售价格，避免由于成本信息失真导致亏损销售或过高地定价销售等情形。扩大市场份额。提高企业效益。
　　四是随着我国珠宝产品逐步走向全球市场销售，作业成本法的实施将有利于珠宝企业更灵活地适应市场竞争，促进其更好地进行跨国贸易。
　　
　　五、结论
　　
　　随着市场竞争的日趋激烈，以及现代化生产技术和设备的广泛使用，应用传统成本法核算珠宝产品的成本与实际可能存在较大偏差，不能满足企业管理和决策需要。作业成本法是一种有效的成本核算与管理制度，它有助于珠宝企业改善成本信息失真问题。基于珠宝生产企业产品的特点和社会基础设施条件的改进以及计算机技术的进步，珠宝生产企业已具备了推广应用作业成本法的基础和条件。
　　
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