责任两面性与经济责任审计

　　[摘　要]文章依据责任的两面性特征，探讨了积极责任和消极责任的特点及其审查与评价方法，认为积极经济责任具有积极性、差异性、可计量性，应当采用量化指标分析法进行审查和评价；消极经济责任具有消极性、平等性、难以量化性，应当采用问题责任界定法进行审查和评价
　　[关键词]积极经济责任；消极经济责任；经济责任审计；量化指标分析法；问题责任界定法
　　
　　经济责任审计是对领导干部(包括领导人员，下同)所承担经济责任履行情况的审查、评价和报告。尽管20世纪80年代中期经济责任审计就在我国产生，并得到不断发展，2006年新修订的《审计法》更是将经济责任审计首次列入我国政府审计机关的法定职责。但是，经济责任审计应当审计什么，怎么审查，怎么评价等基本问题一直处于激烈的争论之中，至今尚未有比较权威或一致的看法。笔者认为，导致这种状况的一个重要原因是人们对“经济责任”这一概念的认识不一致。中办发(1999)20号文件认为，经济责任包括主管责任和直接责任。李凤呜等(2001)认为，经济责任包括企业对国家的经济责任、国家对企业的经济责任、企业对劳动者个人的经济责任、企业与企业之间的经济责任四个方面。郑石桥等(2003)认为，经济责任包括财务责任、管理责任、法律责任和社会责任。中央五部委经济责任审计工作联席会办公室(2004)认为，经济责任是指当事人给予其特定职务而应履行、承担的与经济相关的职责、义务，而不是指当事人对其与经济相关的职务行为应当承担的法律后果或当事人应当承担的经济上的后果(如经济上的赔偿、补偿)等。崔孟修(2007)认为，被审计人的经济责任是指其个人经济职责，根据权责相统一的基本原理，个人经济责任是行使经济职权所应承担的相应责任。个人经济职权的内容不仅包括财政财务收支活动的责任，即财务责任，而且还包括其他经济活动的责任，即绩效责任。国务院法制办(2008)发布的《经济责任审计条例(征求意见稿)》规定，经济责任是指因担任特定职务，管理运用财政资金、国有资源和国有资本、其他有关基金和资金，以及从事其他有关经济活动应当履行的职责、义务。
　　不同的经济责任，其履行职责有着不同的要求和表现。审计人员对不同经济责任进行审查和评价应当根据它们各自的特征设计或选择适当的方法来进行，才能保证审查的质量，得出客观公正的结论。目前，经济责任审计在内容上的模糊，审查与评价方法上的不规范，很大程度上是因为人们对“经济责任”认识的不一致。因此，全面、正确地认识“经济责任”的涵义，是健全经济责任审计理论体系，规范经济责任审计工作的关键之一。为此，本文拟从责任的两面性人手，认识经济责任的内涵，明确经济责任审计的内容和审查、评价的方法，以期对规范经济责任审计工作有所帮助。
　　
　　一、责任具有两面性：积极性与消极性
　　
　　根据《辞海》解释，责任是指分内应做的事或没有做好分内事而应给予的追究。分内应做的事称为积极责任，如岗位职责，是一种社会角色的义务；没有做好分内事而应给予的追究称为消极责任，如法律责任、侵权责任、违约责任等。积极责任和消极责任是同一责任的两个对立统一的方面。积极责任是基本责任，消极责任是为了保证积极责任能够得到充分履行所衍生出来的责任。两者相辅相成，密不可分。经济责任审计中的“经济责任”作为一种责任，也应当包括积极经济责任和消极经济责任两个方面。
　　积极经济责任是被审计领导干部按照国家法律法规、党的方针政策和该领导干部岗位职责的规定所应当负责的需要积极主动努力才能完成的经济责任。积极经济责任通常表现为岗位职责。一般说来。积极经济责任具有如下特点：一是它是岗位的工作要求，通常有目标要求，它要求岗位工作人员要通过积极主动地努力去达到目标并做得更好，也就是说它的履行情况主要取决于岗位工作人员积极主动地努力，因此，它具有积极性。二是由于岗位工作人员工作的积极主动性和所处环境不同，不同工作人员承担的积极经济责任的履行程度往往不同，同一工作人员在不同时期履行其积极经济责任的程度也会有所不同，因此，它具有差异性。三是衡量积极经济责任履行的情况主要是看成绩，如资产增值了多少、利润增加了多少、职工薪酬增长了多少等等，这些成绩指标大多是可以可靠计量的。因此，它具有可计量性。也就是说，评价积极经济责任的履行情况定量是主要的。
　　不同岗位的被审计领导干部，其承担的积极经济责任的具体内容是不相同的。审计人员应当根据社会道德风尚、被审计领导干部所处岗位的职业要求、签订的目标责任状等，来确定被审计领导干部应负的积极经济责任的具体内容。比如：国有及国有控股企业领导干部的积极经济责任履行情况是其任职期间财务收支及有关经济活动的进展情况。主要有：国有资产保值、增值情况，国有资本收益情况，企业财务状况改善情况，企业盈利能力和营运能力增长情况，职工薪酬、福利、工作条件及技能素质的提高情况，环境保护投资和社会公益捐赠情况，企业财务管理制度、内部控制制度及其他经济活动规章制度的建设情况等。地区政府主要领导干部的积极经济责任履行情况是其任职期间财政收支及有关经济活动的进展情况。主要有：国内生产总值的增长数量与质量，地方财政收入增长数量与质量，地方政府债务负担合理性状况，各种财政支出的合理性、合法。性和绩效水平，特别是用于资源和生态环境保护、基础设施建设、基础教育、社会治安、社会保障等公共产品供应的财政性支出绩效水平，对国有及国有控股企业等财政投资的效益性，预算制度及其他财政管理制度的健全有效性等。
　　消极经济责任是被审计领导干部没能履行好自己的积极经济责任而按规定所应当受到的追究，即被审计领导干部在组织领导本地区、本部门、本单位的经济活动中存在违法乱纪问题，依照法律、法规、规章、制度等应当受到的追究。它通常包括直接责任、主管责任和领导责任三个方面。
　　直接责任是指领导干部对其任职期间的以下行为应当负有的责任：其一，直接违反国家财经法律、法规，党的经济方针、政策，以及本地区、本部门或本单位的经济方面的规章、制度的行为。如贪污、挪用、侵占国家或企业财产。其二，授意、指使、强令、纵容、包庇下属人员违反国家财经法律、法规，违反党的经济方针、政策，以及违反本地区、本部门或本单位的经济方面的规章、制度的行为。其三，失职、渎职的行为。其四，其他违反国家财经法规的行为。
　　主管责任是指基于内部分工而应由自己主管负责的事项，出现重大问题应负的直接责任以外的责任。
　　领导责任是指作为主要领导干部，对由其他领导干部主管负责的事项所出现的重大问题应负的直接责任以外的责任。
　　与积极经济责任相比，消极经济责任具有下列特点：一是消极性。它是岗位工作人员在履行积极经济责任过程中没有能遵循法律、法规所规定的要求，依照规定应当受到的追究。这种责任无论岗位工作人员是否愿意，都应当承担或履行。二是平等性。法律面前人人平等。不论岗位工作人员的身份有什么不同，其所要承担的潜在的消极经济责任都是相同的。三是难以计量。岗位工作人员是否需要履行消极经济责任，主要看有没有违法乱纪问题、问题的性质是什么、岗位工作人员在其中的作用是什么等。这些方面往往难以量化；即使有一些量化工作，也主要是为定性服务的。也就是说，评价消极经济责任的履行情况定’陛是主要的。
　　积极经济责任和消极经济责任是同一经济责任的两个对立的方面。其组威内容和履行要求各不相同，不能相互混淆，否则，就会出现互联网上披露的一些单位制定的“可笑”规定，如“开会严禁睡觉”、“中小学教师严禁猥亵女生”。这些规定产生的重要原因在于规定制定者把消极责任当作积极责任来规定。一些人主张经济责任审计应当评价被审计人的“某某违纪率”、“某某违法率”、“某某错弊率”等指标，同样具有这种把消极责任混作积极责任的问题，也是相当可笑的，难道我们允许领导干部们可以有一定的“某某违纪率”、“某某违法率”、“某某错弊率”吗?
　　积极经济责任和消极经济责任又是同一经济责任的两个统一方面。经济责任审计既要对被审计领导干部应负积极经济责任的履行情况进行审计，也要对应负消极经济责任的履行情况进行审计。只有这样审计评价才是全面的，才能得出客观公正的审计结论，否则，就有可能把经济责任审计混同于财经法纪审计，或混同于经济业绩考评。就不能发挥经济责任审计特有的作用。
　　
　　二、积极经济责任的审查与评价方法
　　
　　积极经济责任的差异性决定了其审查与评价最好采用量化指标，以客观、准确地反映出这种差异；积极经济责任的可计量性决定了其审查与评价可以采用量化指标来进行。所以，积极经济责任履行情况的审查与评价就应当采用量化指标分析法，即把被审计领导干部所承担的积极经济责任，特别是任期经济责任目标的完成情况设计成可量化考核的若干指标，然后通过审查、调查等方法验证被审计领导干部所在地区、部门或单位的财政收支、财务收支及有关经济活动的实际数据，据以计算各项经济责任指标的实际水平；再将各项经济责任指标的实际水平与岗位职责要求特别是目标责任要求的水平进行比较，确定积极经济责任履行的充分性，并与同行平均水平或先进水平进行比较，确定积极经济责任履行的先进性；最后根据审查、调查收集到的审计证据，对积极经济责任各指标完成情况及其原因进行客观分析，并最终形成积极经济责任履行情况的审计评价结论。
　　运用量化指标分析法评价积极经济责任的履行情况。其前提是合理设计积极经济责任评价指标。由于不同岗位的被审计领导干部承担的积极经济责任内容不同且随着时代的发展而发展，因而使设计适用于所有被审计人员的完整评价指标体系几乎是不可能的。但是，为了保证经济责任审计有一个最基本的质量标准，提高审计效率，国家最高审计机关(国家审计署，下同)应当制定分类的基本评价指标体系。经济责任审计人员在对某一审计对象进行审计时，应当在审计署制定的基本评价指标体系的基础上，根据被审计对象的实际情况，细化和添加评价指标，建立符合实际的、能够客观公正地评价被审计领导干部积极经济责任履行情况的评价指标体系。
　　比如，可以将被审计领导干部分成这样几大类：地方领导干部、行政部门领导干部、公检法领导干部、党务部门领导干部、民主党派与群众团体领导干部、公立学校领导干部、公立医院领导干部、其他公立事业单位领导干部、国有企业领导干部等。国有企业领导干部的经济责任审计评价指标体系可以由下列内容组成：国有资产保值、增值指标，国有资本收益指标，企业财务状况改善指标，企业盈利能力和营运能力增长指标，职工薪酬、福利、工作条件及技能素质的提高指标，环境保护投资和社会公益捐助指标，企业财务管理制度、内部控制制度及其他经济活动规章制度的建设与运行指标等。
　　对审计署指标的细化，可以对评价对象进行细化，也可以对评价内容进行细化。比如，假定审计署制定的国有企业领导人员经济责任审计评价指标体系中有“国有资产保值增值率”指标，审计人员就可以在评价对象上具体化为“国有独资企业国有资产保值增值率”、“国有控股企业国有资产保值增值率”等。在评价内容上可以细化为“按可比价格计算的国有资产保值增值率”、“按公允价格计算的国有资产保值增值率”等。对审计署指标的添加，要从被审计对象的实际出发，对审计署指标没有涵盖到的被审计领导干部的积极经济责任内容，应尽可能地添加相关评价指标，以全面评价被审计领导干部积极经济责任的履行情况。当然，添加的指标不能超越被审计领导干部所承担的积极经济责任的范围，指标数据必须能够比较经济、可靠地获得。
　　审计人员在对某位被审计领导干部进行积极经济责任评价时，评价指标原则上不得少于审计暑制定的基本指标，以确保审计评价质量。只有在审计署制定的基本指标确实不适用于被审计对象或无法可靠地取得评价数据时才能不评价，此时审计人员应当在审计报告中充分说明不评价有关基本指标的理由。
　　为了保证评价指标计算结果的可靠。性，审计人员必须运用适当的审计方法对采集的有关数据进行验证，例如，检查财务报告是否经过注册会计师审计、财政决算报告和预算执行报告是否经过政府审计人员审计，对统计报告数据来源的权威性和统计方法的科学性等进行必要的检验，对自行采集的数据要保证来源真实、统计方法科学。未经责任审计验证的数据不能用来评价积极经济责任的履行情况。
　　在运用量化指标分析法评价积极经济责任履行情况时，审计人员不能仅仅满足于有关指标的计算，还应当对计算结果进行必要的分析说明，包括：与责任目标(任期目标、预算、计划、定额等)的比较分析，与同类被审计人员相同指标的平均水平、先进水平的比较分析，对未完成责任目标的原因分析。在分析未完成责任目标的原因时，要明确区分主观原因与客观原因，主观原因和客观原因的说明都要有客观证据，切忌主观臆断。无中生有；严禁淡化主观原因，只说客观原因，或淡化客观有利，只说主观努力的做法。
　　
　　三、消极经济责任的审查与评价方法
　　
　　消极经济责任的平等性和难以计量的特点决定了其审查与评价方法不能用量化指标分析法，应当采用问题责任界定法，就是通过审查、调查等方法验证被审计领导干部所在地区、部门或单位的财政收支、财务收支及有关经济活动是否存在违法乱纪问题，对照国家相关财经法律、法规的要求，确定是否存在问题以及存在问题的性质和情形，进而确定被审计领导干部应否负责以及应负责任的类型：直接责任、主管责任还是领导责任，个人责任还是集体责任，前任责任还是现任责任。
　　直接责任、主管责任、领导责任的基本区分，前已述及。这里还需要注意两个问题：其一，国家有明确文件规定应当由主要领导负责的工作，如内部审计工作，如果领导班子在进行工作分工时作错误分工，且在工作中出现了重大问题，作为经济责任审计对象的主要领导人，也应当至少承担主管责任。其二，领导班子集体研究作出的重大决策，如果是决策失误造成重大违法乱纪或损失的，被审计领导干部应当至少承担主管责任；如果决策本身没有问题，而其他领导及其下属在执行决策过程中出现重大违法乱纪问题，或违规造成重大损失的，被审计领导干部可以仅承担领导责任。
　　个人责任与集体责任的界定主要看决策的过程是否遵守了规范的决策程序。应由被审计领导干部个人独立作出的决策造成的违法乱纪或重大损失，领导干部应当承担个人责任。被审计领导干部对个人责任一般要承担直接责任。由集体决策造成的违法乱纪或重大损失，应由包括被审计领导干部在内的集体承担责任。被审计领导干部对集体责任至少要承担主管责任。需要指出的是。有关法规和内部控制制度规定应当由领导干部独立决策的事项，即使实行了集体决策，领导干部也应承担个人责任；反之，有关法规和内部控制制度规定应当由集体决策的事项，如果领导干部个人专断了，由此造成的问题，专断的领导干部则要承担个人责任。
　　经济责任审计通常要按任期明确被审计人的经济责任，也就是说要把被审计人应承担的经济责任与前任领导干部应承担的经济责任区分开来。只有这样才能明确责任，促进经济责任的充分履行。区分前后任的经济责任主要看相关经济业务发生的时间，比如前任领导投出的资金至今没有效益，而且产生了重大损失，则主要责任在前任。但是现任领导对前任领导的问题有积极处理、尽量挽回和减少损失的责任。如果现任领导没有尽到尽量挽回和减少损失的责任，也应依照有关规定受到追究，承担责任。
　　消极责任的审查和评价往往更敏感，更为被审计领导干部和干部管理监督部门所重视，是审计风险的主要来源。因此，审计人员应当做到：要尽可能去查存在的主要问题，防止“抓了芝麻，丢了西瓜”：要努力获取充分与适当的证据。查明问题形成的原因和造成的影响，特别是被审计人在问题产生过程中的作用、影响、作为情况，防止“有错推定”，主观臆断；对于查明的每一个问题，都要以相关的最具权威性的法律、法规等标准来对照定性，正确界定问题的性质；对于查明的每一个违法乱纪问题，都要从被审计领导干部在问题产生过程中的作用、影响、作为情况出发，确定其应负责任的种类。
　　此外，经济责任审计中如果发现被审计领导干部有下列情况的。审计机关应向有关部门及时移交有关案件：有重大违法乱纪问题的应及时向纪检监察部门移交案件；有刑事犯罪问题的应及时向司法部门移交案件。审计机关不能超越权限擅自处理有关案件；案件移交后，审计机关仍应当继续审查、评价和报告，确保实现预定的审计目标；在纪检监察和公检法机关有要求的情况下，可以配合这些机关做好相关案件的侦破、审结工作。
　　最后需要指出的是，经济责任审计应当建立在财政财务收支审计的基础上，因此，经济责任审计不需要把被审计对象的财政财务收支的真实合法性作为积极经济责任履行情况来评价，但是需要把财政财务收支中的弄虚作假、贪污舞弊等违法乱纪问题作为消极经济责任履行情况来评价。
　　
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