对《医院会计制度》(二次征求意见稿)的思考

　　【摘要】 文章分析了《医院会计制度》（二次征求意见稿）相对于原《医院会计制度》的主要变化，认为《医院会计制度》（二次征求意见稿）中体现了影响未来政府和非盈利组织会计改革走势的重要理念，并针对《医院会计制度》（二次征求意见稿）中存在的问题提出了改进建议，期望有助于《医院会计制度》（二次征求意见稿）的完善。
　　【关键词】 医院会计；征求意见稿；会计改革
　　
　　随着我国公共财政体制和医疗卫生体制改革的不断深化，医疗机构的市场化程度不断提高，医院面临投资多元化、竞争激烈化、业务复杂化、管理精细化的经营环境。1998年出台的《医院会计制度》已不能满足医院内部经营管理、外部信息披露的双重需要。因此财政部会计司于2009年推出《医院会计制度》（征求意见稿），在广泛征集社会各界意见后进一步深入研究，于2010年7月再次推出《医院会计制度》（二次征求意见稿）（以下简称《意见稿》），相对于原《医院会计制度》更具有科学性、前瞻性和适应性。
　　
　　一、推出《意见稿》体现的重要改革理念
　　
　　（一）会计应如实反映经济交易或事项
　　会计作为货币量化的信息系统，如实反映经济交易或事项是有效实现其职能的基础。这一重要理念也集中体现在《意见稿》的业务处理上。一是紧跟财政体制改革的步伐。《意见稿》中新增零余额账户用款额度、财政应返还额度核算国库集中支付业务；增加应付职工薪酬、应付福利费和应付社会保障费，并通过一级明细科目，分别归集工资、津贴补贴、其他个人收入，核算津贴补贴改革的内容；增设短期投资、长期股权投资、长期债权投资、累计折旧、累计摊销等科目配合国有资产管理制度的实施；要求在预算收入和预算支出、本期结余、累计结余科目中，按照基本支出和项目支出、支出的功能和经济性质分类逐级设置明细科目，配合部门预算和政府收支分类改革的核算工作。二是细化会计核算科目体系。《意见稿》中将财务费用从管理费用中分离出来，将在加工材料分解为委托加工物资和生产成本两个科目分别核算委托加工业务和自制医疗用品或药品业务，将对外投资细分为对外股权投资和对外债权投资。三是科目设置体现医院业务公益性与社会性并存的特征。《意见稿》根据医疗体系改革后医院社会化提高，医院面临激烈的竞争环境，加强财务管理和成本管理的需要，引入企业财务会计中成本核算和投融资核算的科目，但是医院承担着重要的社会责任，不能以盈利为主要目的，并需要国家财政的支持，必须反映财政资金使用和预算执行的情况。可见，只有按照经济业务和事项的实际性质细化核算科目，才能够如实反映和有效呈现各项经济业务对主体财务状况、经营成果和现金流量的影响。
　　（二）会计信息系统应提供完整的、系统的财务信息
　　《意见稿》相对于《医院会计制度》在提高信息完整性和系统性上作出了相应努力，主要表现在以下几方面：一是将基建会计纳入大账，设置“在建工程”和“基建工程”科目，分别核算非基建项目和基建项目的投资情况，并根据实际经济业务类别设置完整的一级明细科目。二是《意见稿》增设了累计折旧、累计摊销、预计负债等科目，提供了完整的资产负债信息，修正了资产负债核算体系的缺陷。三是《意见稿》增加了现金流量表、医疗收入明细表、财政补助收支情况表、基建投资表、成本报表及报表附注，形成了一套完整、多层次的报告体系。
　　（三）会计核算系统要兼顾成本管理、预算管理和财务管理的需要
　　第一，《意见稿》在考虑医院公益性和公立性条件下，大量采用了《企业会计准则》的核算方法，增设了成本类科目——生产成本，将支出类科目修改为费用类科目，并且细化了成本费用的核算科目和明细账户，加强医疗成本核算和管理。第二，在《意见稿》中同时考虑了医院财政预算资金的核算需要、设置了一系列的预算会计科目，并增加了财政补助收支情况表，满足预算资金的核算和管理需要。第三，《意见稿》中将对外投资细分为对外股权投资、对外债权投资和短期投资，将其他应收应付款分解为其他应收应付款、预付账款和代管款项，增设了财务费用、预计负债、短期投资，强化财务管理。
　　（四）体现科学化、精细化的管理理念
　　实现科学化、精细化管理是《意见稿》推出的重要目标，一是如实核算和反映公共财政体制改革后对应财政资金的使用和流动情况，有助于提高公共财政资金的管理效率和效果，也有助于评价公共财政改革的成效。二是提供配比的收支信息，不仅有助于内部管理者树立成本意识、加强成本控制、改善经营管理，也有助于社会公众衡量医院公共受托责任的履行情况和医疗服务定价的合理性。三是提供资产管理、风险管理和投资管理的信息，便于作出科学的投融资决策。四是提供现金流量信息，加强了医疗机构流动性管理，提高了医疗机构资金预算管理的科学性。
　　
　　二、《意见稿》尚待进一步完善
　　
　　《意见稿》明确以权责发生制为计量基础，广泛采用《企业会计准则》的科目设置和核算方法，相对于现行的《医院会计制度》已经在科目设置、核算方法、报告体系等方面有了显著的改进和提高，具有科学性、前瞻性和适用性的特点，但是也存在一些有待改进的地方，主要表现在以下几方面：
　　（一）固定资产核算困境
　　《意见稿》中对不同资金来源形成的固定资产采用了不同的核算方式，对于财政资金以外的资金来源借鉴《企业会计准则第4号——固定资产》准则的规定进行核算，已经是很成熟和完善的核算方式，本文主要探讨财政资金来源形成的固定资产核算方式尚存在缺陷。首先，在取得固定资产时确认固定资产、同时还确认财政补助收入、医疗业务成本。由于固定资产投资的周期性、波动性、价值差异大等特点，导致核算主体各期的收入费用波动性大，不利于业绩考核和成本战略管理。其次，固定资产的核算过程不符合权责发生制的实质。在购买当期一次性确认了财政补助收入和医疗业务成本，而在实际耗用固定资产提供服务时，才是真正产生成本并取得收入权利的时点。再次，固定资产处置的核算也存在不足。对尚未提足折旧的固定资产的出售、报废或损毁的固定资产账面价值转入事业基金，虽然此时资金的用途解除了，但是固定资产账面价值不是单位可自由支配的资金，并且在处置后的收入也需上缴财政，因此也不满足事业基金非限定用途的净资产的定义。同时在资产处置后将处置时转入固定资产清理的固定资产账面价值部分记入其他支出，但是固定资产在购置时就已经按购买成本全额做成本或支出处理，如此则此部分资产价值记录了两次支出。
　　（二）资产减值核算缺失
　　首先，固定资产和无形资产资产减值核算缺失。随着医疗卫生改革后对私人资金在医疗行业的解禁，大量民间资本进入医疗行业，医院之间的竞争越发激烈，同时科技创新的突飞猛进、产品生命周期的缩短，加速了医疗设备的更新换代以及医疗技术的变革。为了适应激烈的市场竞争，提高国民的医疗福利，提供高质量的医疗服务，医院必须紧跟时代步伐，不断更新现有的医疗设备和采用更先进的医疗技术，并且医院的很多医疗设备具有单位价值高、使用寿命长、改进或创新快的特点，使得医院的无形资产和医疗设备类固定资产在其使用寿命内发生减值的可能性较大，而《意见稿》中并没有考虑对此类资产计提减值准备。其次，长期投资项目资产减值核算缺失。《意见稿》将原《医院会计制度》的“对外投资”拆分为“长期股权投资”和“长期债权投资”分别核算长期对外股权和债权投资，有利于加强对外投资管理，但是并没有减值测试和计提减值准备的会计核算规定。在我国资本市场日益健全的条件下，一方面对外长期投资的资产价值比较容易取得；另一方面长期投资的价值受到众多因素的影响，其波动性较大，为进一步加强资产管理，有必要在发现减值迹象时，进行减值测试，发生减值时计提减值准备。如果对已经发生减值的资产不计提资产减值准备，不仅会高估医院的资产价值，还会低估医院的医疗成本，从而高估医院的经营业绩，不利于医院管理层了解真实的资产价值，作出适时的资产更新决策和长期的经营、投资决策，也不利于外部信息使用者了解医院真实的财务状况和经营业绩。
　　
　　（三）缺少医院合并业务处理
　　随着我国市场经济体制的逐步确立，医疗机构的市场化程度也逐步提升，医院利用自有资产对外投资或兴办经济实体，医院之间的兼并、合并及联营业务也时有发生，为了有效防止国有资产的浪费、流失和侵占行为的发生，必须规范医疗机构的投资行为，加强其兼并、合并和联营业务的会计核算。
　　
　　三、《意见稿》进一步完善措施
　　
　　（一）固定资产核算建议
　　在预算管理与财务管理双重需求下，公共财政资金购建固定资产业务的会计核算成为医院等行政事业单位会计制度改革中不可回避的难题。首先，本文认为可以采取以下措施改进财政资金购建固定资产的业务的具体处理办法。在取得固定资产时，如果用零余额账户用款额度支付，则借记“固定资产”，贷记“零余额账户用款额度”，同时借记“财政补助收入——当期收入”，贷记“财政补助收入——递延收益”；如果采用财政直接补贴，借记“固定资产”，贷记“财政补助收入——递延收益”。在固定资产后续计量时，借记“医疗成本”、“科教支出”等科目，贷记“累计折旧”，同时借记“财政补助收入——递延收益”，贷记“财政补助收入——当期收益”。在处置固定资产时的处理原理与企业会计准则相似，从而同时满足财务管理和预算管理的需要，又能实现收入费用的有效配比，也符合权责发生制的实质。其次，建议固定资产核算制度分财政资金、非财政资金来源两个模块，编写固定资产取得、折旧计提到处置的全部业务处理，而不是零散的、交错的分布在多个会计科目，以便于理解和学习。
　　（二）制定资产减值会计制度
　　本文建议在《意见稿》中借鉴《企业会计准则第8号——资产减值》准则制定相应的资产减值制度，对医院的库存物资、固定资产、无形资产、长期股权投资、长期债权投资以及在建工程等项目，在发现减值迹象的时候进行减值测试，并且在实际发生减值时计提减值准备，以反映医院真实的财务状况。
　　（三）制定医院合并业务会计制度
　　本文建议在《意见稿》中有必要借鉴《企业会计准则第20号——企业合并》，制定核算医院合并业务制度，有效防止合并过程中国有资产的流失；借鉴《企业会计准则第33号——合并财务报表》，编制医院合并财务报表，提供医院完整的财务信息。
　　
　　四、结语
　　
　　任何制度的产生都是时代发展的产物，《意见稿》的推出也不例外。随着我国社会、经济的发展，国家进行了一系列的政治、经济体制改革，医院面临的外部经营环境和内部管理制度都发生了巨大变化，会计作为利用货币量化信息反映主体经济活动的信息系统，必须体现这些变化。同时会计系统所提供的信息必将产生一系列的经济后果，因此会计规则的制定和实施都应该建立在科学的依据之上——即制定会计制度的理念的科学性和前瞻性。应该为《意见稿》进步而喝彩，同时也必须正视仍然存在的问题和缺陷，并进一步讨论和研究，以便于完善医院会计制度，使之能够更好地服务于信息使用者。●
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 财政部，卫生部.关于印发《医院会计制度》的通知［S］.（财会字［1998］ 58号）.
　　［2］ 财政部.关于印发《医院会计制度》（征求意见稿）的通知［S］.（财会便［2009］61号）.
　　［3］ 财政部.关于印发《医院会计制度》（二次征求意见稿）的通知［S］.2010.
　　［4］ 郝光兴.对新《医院会计制度》（征求意见稿）的讨论［J］.中医药管理杂志，2010（1）：64-65.
　　［5］ 任红梅.高校与医院会计制度改革及其建议［J］.财会通讯，2009（10）:39-40.