职业谨慎是否意味着永无过失

　　【摘要】 文章论述了审计职业谨慎的含义与内部审计过失之间的关系等问题，认为职业审慎并不意味着内部审计人员永无过失，它是一种合理保证，为了做到应有的职业审慎，内部审计人员应严格遵守准则职业道德，注意时常评估自身的职业胜任能力，充分了解审计项目、收集充分适当的审计证据，保持对全过程的监督与复核。
　　【关键词】 职业审慎；审计过失；途径
　　
　　职业谨慎是所有审计人员在执业过程中应当保持的精神态度和职业观念，其对于降低审计风险、提高审计工作质量具有重要意义。实务中，职业谨慎是与审计结论的保证程度和审计人员过失密切相关的概念。审计人员的过失是指审计人员没有在执业过程中保持应有的职业谨慎，因而没有能为审计结论提供合理的保证程度，从而给审计客户造成损失的行为。但是，在审计执业中保持了职业谨慎，是否就意味着审计人员应对审计结论提供绝对保证，审计就会永无过失呢？
　　
　　一、审计职业谨慎的含义
　　
　　“职业谨慎”，或称“职业审慎”，是审计准则和审计职业道德规范中的一项基本要求，一般称为“应有的职业谨慎”或“应有的职业审慎”（Due Professional Care）。我国《内部审计基本准则》第七条规定：内部审计人员应“以应有的职业谨慎态度执行内部审计业务”；《内部审计人员职业道德规范》第五条规定“内部审计人员应当保持应有的职业谨慎”。应有的职业谨慎是指审计人员在执业过程中，应该保持与其职业技能相称的细心与慎重态度和思维判断能力。其含义可从以下三个方面去理解：
　　（一）“职业谨慎”是一种态度
　　从字面上解释，谨慎就是谨小慎微的意思。对于内部审计人员来讲，就是要在审计工作的全过程中，保持一种理性的细心和慎重的工作态度，努力减少工作中的差错与失误，以降低审计风险，保证审计业务质量。
　　（二）职业谨慎是内部审计的职业特征与专业技能要求
　　谨慎是一种被广泛认同和遵循的职业观念。人们在生活、工作中的很多方面，都要保持谨慎的态度。作为内部审计人员，他们所要保持的谨慎态度有别于其他领域，区别在于这是一种“职业”的谨慎。也就是说，内部审计人员所要保持的“谨慎”态度，应该体现其职业特征和专业技能的要求。按照莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》中的解释，谨慎的职业人员应具备以下特征：1.应作出相当于社会水平的判断，而不管判断是涉及具有风险的直觉和理性，还是涉及在自我利益和他人利益之间的选择；2.应理智地运用他人拥有的知识；3.被认为在其日常的职业中拥有并能运用合理的技能；4.应认识并适当注意自己的经验。由上述论述不难看出，审计人员应保持的谨慎态度带有鲜明的职业色彩。
　　（三）职业谨慎“度”的界定
　　“谨慎”程度在本质上是一种主观的判定，不同的人对谨慎程度的理解和要求是不一样的。由于内部审计工作具有较强的专业性，为保证内部审计工作的质量，以及对内部审计工作质量提供一个适当的评价标准，需要对内部审计人员在执业中保持的职业谨慎程度加以界定。一般来说，判定内部审计人员在执业中是否保持了“应有”的职业谨慎，其标准是看其是否在执业过程中遵循了《内部审计准则》和《内部审计人员职业道德规范》的要求。这种判定包括两个层面的含义：一是指内部审计人员在执业中，必须保持与其职业特征和专业技能相称的谨慎态度，即内部审计人员的职业谨慎程度不应低于职业准则与规范要求的水平；二是表明内部审计人员的职业谨慎程度并非没有上限，即内部审计人员没有责任超越职业准则与规范的要求去无限度地追求执业过程中的谨慎，衡量一名内部审计人员是否保持了职业谨慎，应考察在相同情况下，另一名具备专业胜任能力的内部审计人员所能达到的水平。
　　
　　二、应有职业谨慎与内部审计过失之间的关系
　　
　　从专业角度来讲，过失是指内部审计人员没有在执业过程中保持应有的职业谨慎。而一种常见的观点却认为，内部审计人员的过失是得出了错误的审计结果，如在确认服务中未能发现舞弊行为或内部控制的缺陷、在咨询服务中提供了错误的建议等等。实际上，内部审计人员得出错误审计结果的情形，应称之为“审计失败”。由于内部审计较强的专业性，使得审计客户难以评价内部审计人员是否在执业中保持了应有的职业谨慎；另一方面，绝大多数审计失败也是由内部审计人员缺乏应有的职业谨慎造成的，因此，在审计失败时产生对内部审计人员过失的怀疑，是很自然的事。但是，“审计失败”与“过失”是两个完全不同的概念，二者绝不能简单地等同起来。认为审计失败就是过失的看法，实际上是苛求内部审计工作应实现零风险，或者说应对审计结果的正确性提供百分之百的绝对保证，而这是不现实的。受内部审计业务固有特性的限制，内部审计人员不可能将审计风险降至零。换句话说，即使内部审计人员在工作中保持了应有的职业谨慎，按照《内部审计准则》和《内部审计人员职业道德规范》的要求执行审计业务，也不可能对审计结果的准确程度提供百分之百的绝对保证。国际内部审计师协会（IIA）发布的《内部审计实务标准》（SPPIA）第1220条明确指出：“内部审计人员应在工作中采用人们期望谨慎、有能力的内部审计人员所应具备的审慎态度与技能。但是，应有的职业审慎性并不意味着永无过失”。这是因为：
　　（一）内部审计必须在职业谨慎与审计成本之间进行权衡
　　一般来说，职业谨慎程度越高，审计工作质量越有保障，但所需的审计成本也较高；而为节约审计成本，又必须以牺牲一定程度的职业谨慎为代价。莫茨和夏拉夫曾强调指出，“谨慎实务家应不断努力保持谨慎和成本之间的合理平衡。但不能过于谨慎，以至忽略了与时间和精力有关的所有观念，也不能自以为是，以至拒绝采取任何必要的调查措施。”这就是说，职业谨慎要受到审计成本的制约，过分追求职业谨慎以提高审计工作质量并不理性，审计人员只能保持一定程度即“应有”的职业谨慎。国际内部审计师协会将内部审计定位为一种旨在增加企业价值的确认和咨询业务。既然内部审计的目标是增加企业价值，那么实施内部审计的成本就不能超过所能带来的企业价值增量。内部审计人员过分追求职业谨慎而忽视对审计成本的控制，并不符合内部审计目标。例如， SPPIA 1220-A1和C1就要求内部审计人员在以应有的职业谨慎性开展工作时，应考虑“与潜在利益相对的审计成本或咨询业务成本”。
　　（二）内部审计人员在工作中还应在职业谨慎程度与审计结果的及时性之间进行权衡
　　高水平的职业谨慎程度有助于提高审计工作质量和审计结果的可靠性，但这会在消耗大量审计资源的同时，导致审计工作效率下降，影响审计结果的及时性。内部审计主要服务于企业内部管理需要，具有经常性和及时性的特点，特别是某些咨询性服务，对审计结果的及时性往往具有更高的要求。例如，SPPIA1220-C1特别要求内部审计人员在咨询业务中保持应有的职业谨慎时考虑咨询结果的时间安排。因此，内部审计人员在开展咨询业务时，应当考虑时间要求对谨慎程度的制约，避免因过度谨慎而影响咨询业务结果的及时性。
　　（三）确认对象的复杂性决定了内部审计人员不可能对确认业务结果的正确性提供绝对保证
　　确认业务是对组织的风险管理、内部控制和治理程序提供独立的评价，涉及财务、经营业绩、遵循性、系统安全、审慎性调查（Due diligence）等诸多方面。如此复杂的确认对象会加大内部审计的难度和风险，如难以确定确认对象的评价或计量标准等，从而降低确认服务的保证程度。SPPIA1220-A2指出，“内部审计人员应警惕可能影响目标、运营或资源的重大风险。但是，即使是以应有的职业审慎性开展工作，只依靠确认程序本身并不能保证发现所有的重大风险。”
　　
　　（四）由于选择性测试方法的运用，内部审计人员即使保持应有的职业谨慎，也不可能为审计结果的正确性提供绝对保证
　　出于审计成本和审计效率的考虑，在内部审计业务中对所有交易事项进行详细审查是不现实的，必须采用选择性测试方法，如采用抽样审计技术等。我国《内部审计基本准则》第十三条规定内部审计人员应采用抽样审计方法。SPPIA1220也提出，内部审计人员应“在合理程度上开展检查和核证工作，但不要求对所有交易进行详细检查。”由于选择性测试并未涵盖所有交易事项，存在误差在所难免，所获得的审计证据也就不可能为审计结果提供绝对保证。因此，保持应有的职业谨慎是指内部审计人员应在合理的范围内实施审计，收集、分析、解释和记录审计证据，对审计结果提供高水平的保证，而不是要求内部审计人员对全部交易事项进行详查，以便对审计结果提供绝对保证。
　　（五）内部审计人员在执业中需要运用大量的专业判断，也会降低审计结果的保证程度
　　无论是确认业务还是咨询业务，内部审计人员都需要运用大量的专业判断，如在确认业务中对审计证据的充分性和适当性的评价；在咨询业务中对内部控制适当性的评估等。虽然这种专业判断是建立在内部审计人员理性运用专业知识的基础上的，但即使保持了应有的职业谨慎，两个具有专业胜任能力的内部审计人员对同一审计事项进行判断的结果也可能不会完全一致。也就是说，专业判断本身所固有的主观性使得判断结果不可能做到完全客观和准确，对审计结果的正确性也就无法提供百分之百的保证。
　　综上所述，必须明确“应有的职业谨慎”是与“合理保证”相联系的概念，内部审计人员保持应有的职业谨慎意味着他应当并且只能对审计结果的正确性提供高水平的保证，而不能绝对保证审计失败不会发生。不能认为审计失败时，内部审计人员就一定存在过失，应有的职业谨慎也并非意味着内部审计人员永无过失。
　　
　　三、内部审计人员保持应有职业谨慎、避免过失的途径
　　
　　在执业过程中保持应有的职业谨慎，需要内部审计人员合理把握谨慎程度，既不应该草率行事造成审计工作质量没有保证，也不应该过度谨慎加大审计成本并影响审计工作效率。为此，内部审计人员应做到以下几点：
　　（一）内部审计人员在执业中必须严格遵守《内部审计准则》和《内部审计人员职业道德规范》的要求
　　这是内部审计人员保持应有的职业谨慎的根本途径。审计准则和职业道德规范规定了内部审计人员应具备的专业知识和业务能力，也规范了内部审计工作的程序与方法。一般来说，按照审计准则和职业道德规范的要求开展审计工作，就能够为审计结果的正确性提供合理保证。因此，从某种意义上说，保持应有的职业谨慎和遵守审计准则和职业道德规范是同等概念。判断内部审计人员是否在工作中保持了应有的职业谨慎，应以他是否按照审计准则和职业道德规范的要求开展审计工作为标准来评价。
　　（二）内部审计人员应注意对专业胜任能力进行自我评估和完善
　　承接自己无法胜任的审计业务，本身就是一种不谨慎的行为。确认与咨询的双重服务目标决定了内部审计人员必须具备广博的专业知识和较强的业务能力，才能出色地完成内部审计工作，保证审计工作的高质量。为此，内部审计人员需要不断地对自身的专业胜任能力进行评价。一方面，内部审计人员在承接审计业务时，应评价该项业务对专业知识与技能的要求，考虑自己能否胜任，必要时应考虑利用外部专家的工作；特别是对于自身无法胜任的咨询业务，应该拒绝委托。另一方面，内部审计人员应持续评价自身的专业知识和业务能力能否适应不断发展和更新的内部审计业务的需求，不断补充和更新自己的专业知识，提高自身的业务水平。
　　（三）对拟进行的审计项目进行充分了解
　　谨慎的职业人员应当对所要从事的业务活动具有全面的了解。在审计业务开始之前，对拟执行的审计项目进行充分了解，将有助于内部审计人员全面把握审计事项的性质、范围、目标及复杂程度等，从而可以有效降低审计风险。SPPIA 1220-A1要求内部审计人员以应有的职业谨慎开展工作，应考虑以下因素：“为实现审计目标而需要开展的审计工作的范围；所要保证事项的相对复杂性、重大性和重要性；风险管理、控制与治理过程的充分性和有效性；严重错误、违规或不守法的概率；与潜在利益相对的审计成本。”SPPIA 1220-C1则要求内部审计人员在咨询工作中考虑如下因素：“客户的需求与期望，包括咨询结果的性质、时间选择与报告。为实现咨询目标而需要开展的工作的相对复杂性与工作范围。与潜在利益相对的开展咨询业务的成本。”
　　（四）在执行审计业务中，内部审计人员应重视审计证据的充分性和适当性
　　审计证据是审计结论的基础。应有的职业谨慎要求内部审计人员的审计结论必须有充分、适当的事实证据来支持。为此，内部审计人员应该充分计划审计工作，选择适当的审计程序与方法，并选择恰当的标准对审计证据进行评价和鉴定，以支持所提出的审计结论。在提出审计报告时，内部审计人员应说明与审计范围相关的证据收集范围、对审计证据进行评价所采用的标准，以及向管理当局提供保证的程度。如果因审计范围受限导致审计结果缺乏足够的证据支持，则内部审计人员必须在审计报告中加以揭示。
　　（五）应对审计业务的全过程进行详细的监督与复核
　　对所执行的工作进行全面的监督与复核，也是职业谨慎的一种体现。对于内部审计业务的全过程，从审计计划的制定、审计证据的收集、评价与分析，到审计结论的形成和审计报告的编制，每一项工作都需要经过必要的监督与复核，以保证审计工作的质量。为此，内部审计机构应建立适当的监督与复核制度，如保证所有助理审计人员的工作都应该在审计项目负责人的督导下进行，对审计工作底稿和审计报告实行分级复核制度等等。●
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 王光远.内部审计思想［M］.中国时代经济出版社，2006.
　　［2］ 张庆龙.内部审计价值（第二版）［M］.中国时代经济出版社，2006.
　　［3］ 陈文寿，林英.成本效益原则与职业谨慎原则在审计中的应用［J］.财会通讯，2005（5）.
　　［4］ 王学龙.论审计应有的职业谨慎［J］.兰州商学院学报，2002（1）.