完善我国会计要素之管见

云南民族大学管理学院 汤伟

完善我国会计要素之管见

云南民族大学管理学院 汤伟

会计要素是由一组对财务会计具有重大影响的基本概念所构成，财务会计的各方面或多或少都会涉及这些概念的使用，它们为会计信息带来质的规定性。随着我国会计准则的不断完善，会计要素也作了较大改进，在与国际会计准则协调的同时保留了中国特色，为会计具体准则的制定奠定了基础，但是这一改革尚存在诸多不足之处。本文拟在国际比较的基础上探讨我国会计要素存在的问题及改进措施。

会计要素 会计目标 会计方法

会计要素是对会计对象的高度概括，是反映会计主体、财务状况和经营成果的基本单位，也是构成财务会计报告的基本部分，它提供了会计科目和账户的设置基础，是会计核算及其方法选择和运用的前提。本文通过对我国会计准则委员会、美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASB）所确认和定义的会计要素进行比较分析，以期对我国更加合理地设置会计要素起到一些借鉴作用。

一、会计要素的国际比较

(一)会计要素的划分

1.FASB的会计要素。FASB在财务会计概念公告中,将会计核算对象要素划分为10个,即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益。

2.IASB的会计要素。IASB在“关于编制和提供财务报表的框架”中,将会计要素确定为资产、负债、权益、收益和费用等5个。

3.我国的会计要素。我国《企业会计准则》中,对会计要素的定义作了重大调整。其中,收入是指“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。费用是指“企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与所有者利润分配无关的经济利益的总流出”。

(二)会计要素之比较分析

FASB、IASB和中国所确立资产、负债、所有者权要素在本质界定和内容规范等方面基本相同,区别仅在于：FASB十分重视业主权益的变动,因而,针对企业与业主之间交易所导致的“权益增加”与“权益减少”,还单独设立了“业主投资”和“派给业主款”要素加以反映。而区别较大的是关于收入、费用、利润等要素的设立。

第一，FASB和中国的会计准则以“流转过程理论”为依据,强调收入与其相关的成本、费用的因果关系,选择了狭义的收入要素概念。但不同的是,在界定收入要素的内容时,FASB是依据交易的重要性,而中国则是直观地依据经济业务的内容,因此,“股利”等对外投资报酬包括在FASB、的收入要素中,但却不包括在中国会计准则的收入要素中。

第二，与FASB和中国不同的是,IASB是依据 “流入量理论”确立包括收入和利得的“收益”要素,选择了广义的收入要素概念。其原因是,IASB认为收入与利得性质相同,都是“经济利益的增加”,故不必分开设立单独的会计要素。

第三，与收入要素的确立相对应,FASB和中国采用了狭义的“费用”要素概念。但FASB同样强调产生费用交易的重要性,认为能列入费用要素的是指企业“持续的、主要或核心业务”所发生的费用,而中国则将费用要素限定为“企业在生产经营过程中发生的各种耗费”,它显然不能包括同样作为企业“持续、主要或核心业务”的投资活动所发生的投资费用或成本。IASB则采用了广义的“费用”要素概念。

第四，对因发生与企业生产经营过程无直接关系的交易而产生的各项“收入”和“支出”,基于其“边缘性或偶发性”、收支间无因果关系等特征,FASB单独设立了“利得”和“损失”要素,而中国将其直接纳入单独的“利润”要素,视为企业利润的部分。然而,IASB却将它们分别作为“收益”要素和“费用”要素的内容。

第五，对于企业在特定期间所取得的经营业绩,FASB单独设立了“全面收益”要素,并将其内容规定为“收入—费用+利得—损失”,中国设立了“利润”要素加以反映,其包括的内容与FASB的“全面收益”相同。

二、对我国新企业会计准则中会计要素的评价

(一)会计要素所定义的内容趋于完整,基本与国际准则趋同

以往我国会计要素结构中有个别要素的定义范围是不全面的,会计要素划分方法也没有概括全部的会计对象。如收入和费用两个要素的定义中并没有包含营业外收支、营业税金和所得税等项目,造成这些会计对象游离于各会计要素的定义范围之外。在我国财政部新发布的企业会计准则中,在所有者权益(或股东权益)要素及利润要素下均引进了“利得”和“损失”两个重要概念,使得会计要素所定义的内容比旧准则大为丰富,并与国际准则中的会计要素的内容基本趋于一致。在会计要素的划分上也初步达到了与国际财务报告准则趋同的目的。

(二)会计要素仍有重叠之嫌

IASB所构建的会计要素结构清晰,不存在重叠。而我国会计要素在结构上仍存在不合理因素,如我国的利润要素就是一个与所有者权益要素相重叠的要素。利润要素能够反映所有者权益的增减变化,所有者权益要素中的未分配利润揭示了当年净利润及其分配情况。由于交纳所得税不属于利润分配活动,因此,在企业确定利润分配方案之前,未分配利润包含当年的净利润。这表明,净利润在分配之前全部表现为未分配利润,在要素属性上属于所有者权益。企业进行利润分配,只是对所有者权益的调整,不影响所有者权益的要素属性。在所有者权益要素中包含了未分配利润的情况下再单独设置一个利润要素就必然造成要素的重叠,使利润要素似乎成为要素结构中的一个多余的构件。

(三)会计要素与会计科目的关系亟待理顺

目前,我国会计实务中使用的会计科目的基本分类是按经济性质将全部会计科目划分为资产类、负债类、所有者权益类、成本类、损益类五大类,这一分类在目前的会计教科书中被普遍采用。会计科目是从对会计对象的具体内容进行基本分类而来的,会计科目基本分类是在此基础上对会计科目所作的最基本分类。会计科目基本分类的母概念是会计对象,子概念是会计对象具体内容。而会计要素也就是会计对象要素,其母概念也一定是会计对象,其内容也一定是对会计对象的具体内容所进行的最基本、最概括的分类。显然,会计要素分类与会计科目基本分类,不仅是在同一母概念(会计对象)下,同时也是在同一子概念(会计对象的具体内容)上的同一种概括分类,显然两者的分类不应该存在差别。新准则虽对会计要素按照国际惯例的思路进行了重大调整,但在具体执行时必须考虑会计科目与会计要素的协调一致,否则可能会影响新准则的可行性。

三、我国会计要素改进的思考

结合上述分析，笔者提出以下几点建议：

(一)设立广义概念的“收人”要素和“费用”要素

收入往往来自于企业持续的、中心的经营活动，而利得往往来自于偶发的、非持续的经济活动。收入和利得应该进行严格的区分。而我国会计准则对利润的定义为利润是指企业在一定时期间的经营成果。它包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失。然而企业会计准则却把 “收入”和“费用”定为狭义上的要素概念，这就导致了我国的三大动态要素之间缺乏内在的逻辑关系和数量关系，那么会计恒等式“收入—费用=利润”将不再成立。所以笔者认为将“收人”要素和“费用”要素界定为企业的日常经营活动及偶发性交易或事项。从理论上给予会计对象要素概念体系以科学的解释，从现实上使其与国际会计惯例保持一致，增强适用性。

(二)取消“利润”要素

兼顾国际惯例与国内实情，利润可以作为衡量企业经营业绩的重要指标，是收人与费用相配比的结果，而不应成为与所有者权益并列的会计要素。根据会计等式“资产=负债+所有者权益”来分析，收人能导致所有者权益增加，费用能导致所有者权益减少，而利润是收人与费用对比的结果，是从属于收人和费用的衍生物。所以，应取消利润要素，使“收人一费用”反映企业的实际经营业绩。

(三)为了遏制企业人为操纵利润的目的，可以突出反映有关“利得”和“损失”的科目

利得是指收人和直接计人所有者项目外的经济利益的净流人，主要反映企业日常经营活动以外的与企业经营活动有关的偶发性交易或事项产生的间断性经济利益流入，包括营业外收人、补贴收人;损失是指除费用和直接计人所有者项目外的经济利益的净流出，主要反映企业日常经营活动以外的与企业经营活动有关的偶发性交易或事项发生的间断性资源流出，主要是指营业外支出。同时，为了披露企业由于偶发性交易或事项所产生的收人和耗费，可以考虑在原来的利润表编制基础上，编制“利得与损失表”作为附表。这样，既有利于达到遏制企业人为操纵利润的目的，避免会计实务处理的混乱，又有利于客观反映企业的实际业绩，使会计信息使用者更加完整和准确地了解企业的经营活动，作出正确的决策。

(四)增加现金流量表要素，增设现金流入、现金流出和现金净流量三个要素，构建“现金流入—现金流出=现金流量净额”的数量关系

作为我国财务报表体系的三大主要财务报表，都有作为财务报表建立的“理论基础”，其中资产负债表和利润表的理论依据都有会计要素及其内在联系与之对应。惟独作为现金流量表的理论基础的“现金流量”没有专门的会计要素与之对应，这不得不引起我们对会计要素的思考。笔者认为，在现有会计要素的基础上可增设现金流人、现金流出和现金净流量三个要素，而且这三个要素构成“现金流人一现金流出=现金流量净额”的数量关系。这样，三张主要会计报表就都有其对应的特定要素。

四、总结

会计要素的划分和设置是会计理论的基础内容，是设置会计科目和账户，进行会计事务处理的前提。世界各国会计对象是一致的，会计准则所确认和定义的会计要素有许多相似之处。虽然各国会计所处的具体环境不同，制定准则也各有侧重，会计要素有不同之处，即使在一个国家，随着经济形势的变化，会计要素的具体构成内容也会随着变化。但是，这种差异不会导致会计要素的总体划分相差甚远。会计目标的内涵与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化，因此会计要素的划分以及不同要素的重要程度等，均非一成不变。我们应以发展和变化的观念去认识会计要素及其确立问题，会计要素体系是不断完善的，会计要素的内涵也是不断延伸的。特别是随着国际经济一体化的发展，必然要求世界各国遵循统一的会计要素分类，从而促进会计国际化的发展。

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则(2006)[M]·北京：经济科学出版社,2006.01

[2]葛家澍,林志军.现代西方财务会计理论[M].厦门：厦门大学出版社,1990

[3]唐国平.会计要素及清算会计要素[J].会计研究,1999,(3)

[4]李玉菊、张秋生：《以企业资源为基础的会计要素研究》，《会计研究》2006年第1期

[5]唐国平.财务会计要素体系重构[J].会计论坛,2004(2)

[6]潘晓江，“资本会计论与要素复合观”，《会计研究》，2004.09

（责任编辑：阳卓江）