从战略管理和系统理论的角度审视现代风险导向审计

江苏富华会计师事务所有限公司 张兰生

从战略管理和系统理论的角度审视现代风险导向审计

江苏富华会计师事务所有限公司 张兰生

全球经济发展的加速与越来越多的以战略联盟形式联系起来的经济组织的出现，给现代审计提出了一个重要启示：被审计单位并不是一个孤立的主体。对一个企业财务报表的审计不能仅仅考虑这个企业的情况，而要将企业纳入经济环境与企业的战略联盟中考虑。本文试图从战略管理和系统理论的角度来阐述两者对风险导向审计的技术创新提供新的思路。

现代风险导向审计 战略管理 系统理论

一、引言

随着现代信息社会和知识经济时代的到来，企业所面临的内外环境都会发生错综复杂的变化，从而影响到企业的经营行为与经营结果。这种经济与社会的快速发展与变化使注册会计师认识到被审计单位并不是孤立的会计主体，而是整个社会的有机组成部分之一。注册会计师必须将被审计单位置于整个社会构成的经济网络中，从而才能完全、准确地理解被审单位的各项交易是否公允和经营绩效、财务状况、经营成果是否真实、合理。

制度基础审计有固有的内向型特点，从企业的内部控制测试作为审计的出发点，然后对企业的交易与经济事项进行实质性测试，而较少考虑企业内外部环境对被审计单位及其会计报告的影响。随着企业规模的扩大化，经营行为的复杂化、多元化，传统审计模式的局限性就越发明显。为了克服这方面的缺点，现代风险导向审计方法应运而生。现代风险导向审计实际上是风险基础战略系统审计方法 （risk—based strategic—systems audit approach），仅从它的英文字母上看，就可以发现现代风险导向审计与传统风险导向审计 （risk—based audit approach）的区别，改进后的方法多了两个关键词：战略（strategic）和系统(systems),正是这两个词构成了现代风险导向审计的核心。

二、战略管理为风险评估提供新的切入点

随着计算机网络技术特别是互联网的普及，“当人类进入信息社会与知识经济后，企业管理也发生了深刻的变化，最主要的变化是从过程管理向战略管理转变”（郭咸纲，1999）。在这种条件下，企业管理的重心已经发生转变，在时点上前移，即更加着重于事前控制。在高度上上移，即更加着重于宏观到微观的分布式控制。而传统的制度审计与传统的风险导向审计总是从企业管理内部控制入手，在管理时点上滞后，在高度上偏向于具体的管理行为。市场经济体制下，“委托-代理”理论是永恒的主题，只是其表现形式会不断发生变化，财务报表风险事实上就是企业战略风险和经营风险的体现。企业经营风险是审计风险的重要诱引之一，要充分控制审计风险，就要准确把握企业的经营风险。因此，注册会计师就必须在新的形式下，立足于企业的内外环境，以及企业根据环境制定的战略目标、战术行为，对企业的财务报告、业务交易作出专业判断，从而克服传统的审计关注基础，关注具体的经济行为，却忽视对于企业本身战略风险的把握。

三、系统理论为风险评估提供深刻的启示

系统论的核心思想是系统的整体观念。系统论创始人L.V.贝塔朗菲强调，任何系统都是一个有机的整体，它不是各个部分的机械组合或简单相加，系统的整体功能是各要素在孤立状态下所没有的性质。

传统审计（如账项审计、制度基础审计、传统风险审计）的思维方式是：部分→整体。即先分析财务报表的各个部分，然后再综合为整体（从审计事项底稿到报告）。这种思维方法着眼于一个个要素，进而得出整体的性能，其逻辑结论往往是组成整体的个体要素好，整体的性能也就好。传统审计正是这样从各部分的判断推出报告的整体结论，相当于把各部分进行简单相加，并不能很好地说明企业报告的整体结果。现代风险导向审计的思想方法则是：整体→部分。要素和系统不是一种简单的线性因果关系，系统的整体性能不单是取决于组成系统的要素，而且还有要素之间的相互作用。将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境（微观、中观乃至宏观），捕捉潜在的风险点，将风险评估贯穿丁审计工作的全过程。在具体做法上，将企业财务报表纳入整个经济环境来理解，从整体与环境、整体与部分的相互作用、相互制约、相互影响的关系中，正确地评估风险，得到审计结论。

四、基于战略管理和系统理论的审计技术创新

现代风险导向审计模式更加注重在传统审计技术上的创新。传统的风险导向审计也采用分析性复核程序，但它往往只注重与企业会计报表相关的财务指标分析，而很少进行非财务指标分析，定量指标脱离定性分析。现代风险导向审计模式主要采用战略分析和系统分析工具，可以大大提高审计师发现问题的能力，因而可以最大限度地减少审计失败的可能性：

（一）审计过程中，风险分析重心前移

传统审计中包括的风险导向思路，是基于内部控制不存在这种假定之上进行的，这种假设往往导致固有风险评估不到位，从而使风险评估以控制风险评估为中心，而忽略了其他方面的风险。导致审计风险的最大问题是管理层舞弊，此时管理层凌驾于内部控制之上。如果通过内部测评，审计师可能会得出内控健全的判断，从而降低控制风险的评估，但实际上，管理舞弊往往与内控是否健全没有直接的相关。也就是说，传统的风险导向审计往往只能查错，不能防弊。

现代风险导向审计重点是风险评估。现代风险导向审计牢牢抓住财务报表的风险是企业战略风险及相关经营活动风险的副产品这一理念，从企业的战略管理进行分析，通过“战略分析——经营分析——财务报表风险分析”的基本思路，来决定实质性程序的性质、时间和范围。审计程序主要包括风险评估程序和审计测试程序（包括控制测试和实质性测试）。从而建立起企业财务报表风险与战略风险、经营风险之间的逻辑联系，使现代风险导向审计满足了战略管理思想的要求。现代风险导向审计摒弃了内向性的审计方法，将注册会计师的视野拓展到企业外部，在控制测试与实质性测试程序之前加入了对剩余风险的评估，因为它基于这样一种理念：财务报表产生错报漏报的源头在于战略风险以及经营风险。

（二）风险评估中，注重因素的结构化分析

风险评估系统结构化思维要求注册会计师在实务中应站在一定的高度，从多角度、多方向上去观察与评估审计对象。根据这种思路，现代风险导向审计就将对审计风险的评估结构化，从多方面考虑风险因素并把这些因素有机联系在一起，形成前后一致首尾贯通地风险评估机制。这样就克服了传统的风险导向审计研究三大不足：即一是未能从经营风险入手，二是风险评估没有结构化，三是风险评估和审计测试未能对应。

（三）注重管理分析技术在审计中的运用

现代风险导向审计技术的将现代管理科学的相关技术融合，力求从战略系统的角度来评估整体风险，主要有：战略风险分析技术、经营风险分析技术、业绩评价技术、剩余风险检查技术等。如注册会计师可以采用波特五力分析法，就客户外部内部条件进行分析，从而对企业的战略风险进行估计，从而形成对行业利润水平的合理预期；或者采用价值链分析法（VCA）、波士顿矩阵分析，对企业的经营风险进行评估；注册会计师来还可以通过平衡计分卡(BSC)及标杆管理（Benchmarking）方法，对企业的经营成果进行整体评估。

通过上述现代管理分析方法与传统查账技术相结合，注册会计师对企业会计报表中的风险进行综合分析，从而将企业的会计报表重大错报风险降低至可以接受的水平。

（四）充分运用“整体-局部”、“局部-整体”相结合的思路

现代风险导向审计的基础仍然是传统审计。如前所述，现代风险导向审计讲究“整体-局部”的思路，而传统审计主要是“局部-整体”的思路。这就要求注册会计师采用对应的“自上而下”、“自向而上”相结合的手段，对财务报表做合理的专业判断。

“自上而下”反映了“整体-局部”的观念，要求审计者从企业的战略管理全局入手，通过战略风险分析，逐步推出企业审计的重点和范围，从而选择对应的审计目标和审计程序。在实施审计程序的过程中，通过取证与重要性判断，“自下而上”地形成审计结论，并得到最终的审计意见，从而体现“局部-整体”的思路。在这个过程中，风险评估以分析性复核为中心，风险评估包括检查、调查、询问、穿行测试等多种审计取证手法。使用分析性程序测试能够取代其他实质性测试的功效，所揭示出的差异找出财务报表高风险领域以此引起审计人员的注意，有助于得出审计结论，提高审计效率，降低审计风险。

[1]陈毓圭.对风险导向审计方法的由来及其发展的认识［J］.会计研究,2004;2

[2]马贤明,郑朝晖.现代风险导向审计探讨［J］.审计与经济研究,2005;1

[3]宋夏云.现代风险导向审计模式的背景分析与理论创新 [J].中国审计,2005;4

（责任编辑：罗宁）