投资性房地产计量模式的核算差异

云南红塔蓝鹰纸业有限公司 邹琼

一、投资性房地产的界定

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定：投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。因此，判断一项资产是否属于投资性房地产，重要的是看该房地产带来的经济利益是否能够独立于其他资产。如果能够将投资性房地产产生的经济利益与其他资产产生的经济利益区别开来，则可将该资产单列为投资性房地产，比如，己出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及出租的建筑物都属于投资性房地产的核算范围。

根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时，通常应当采用成本模式，只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。由于投资性房地产的计量可以采用成本模式和公允价值模式，因此，在后续计量、转换、处置及纳税调整方面就会存在差异。

二、投资性房地产计量模式的后续计量差异

例1.20×5年12月，甲公司购入写字楼一幢对外出租。12月10日甲公司与乙公司签订了经营租赁合同，合同约定，租期3年，乙公司每月支付甲公司租金10万元。写字楼购入价1200万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。20×6年12月31日，这幢楼发生减值迹象，经减值测试，其可回收金额为1000万元。甲公司投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

甲公司的帐务处理如下：

①每月计提折旧：1200÷20÷12=5（万元）。 借：其他业务成本 5万元；贷：投资性房地产累计折旧5万元

②确认租金：借：银行存款10万元；贷：其他业务收入10万元

③计提减值准备：1200－5×12－1000=140（万元）。借：资产减值准备140万元；贷：投资性房地产减值准备140万元

例2.兴鸿房地产经营开发公司与大成公司签订协议，将其新开发房屋一幢租赁给大成公司，租赁3年，20×6年6月1日正式交付大成公司使用。交付时该幢房屋开发成本5000万元，至12月31日，该房屋公允价值5200万元。兴鸿公司投资性房地产采用公允模式进行后续计量。

兴鸿公司帐务处理如下：

20×6年12月31日，按照公允价值为基础调整其帐面价值，公允价值与帐面价值的差额计入当期损益。借：投资性房地产——公允价值变动200万元；贷：公允价值变动损益200万元。

如果公允价值下降，作与此相反会计分录。

从上述会计处理我们看出：投资性房地产采用成本模式进行后续计量的，应当按期（月）计提折旧或摊销，存在减值迹象的，应当按照资产减值准则的有关规定，进行减值测试，发生减值的，应当计提减值准备，已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，公允价值与其帐面余额的差额，记入当期损益。

三、投资性房地产计量模式的转换差异

企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产，比如，出租的商务楼改为自用办公楼、经营管理的酒店整体出租给第三方经营、作为存货的房地产改为出租等。

例3.沿用例1资料，20×8年12月9日，甲公司将租给乙公司的写字楼收回自用。20×7年至20×8年该写字楼未再发生资产减值现象。

甲公司帐务处理如下：写字楼收回时，己提折旧1200÷20+1000÷19×2=165.26万元。借：固定资产1200万元，投资性房地产累计折旧165.26万元，投资性房地产减值准备140万元，贷：投资性房地产1200万元，累计折旧165.26万元，固定资产减值准备140万元。

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成本模式下，非投资性房地产转换为投资性房地产，按上述相反分录进行会计处理。

例4.沿用例2资料，20×9年5月31日，兴鸿公司收回租赁给大成公司的房屋用作办公楼。该房屋20×7年公允价值6000万元、20×8年公允价值7000万元，兴鸿公司己对公允价值的变动进行了帐务处理。转换日，办公楼公允价值7300万元。

兴鸿公司帐务处理如下：5月31日，办公楼公允价值变动2000万元。借：固定资产7300万元；贷：投资性房地产——成本5000万元，投资性房地产——公允价值变动2000万元，公允价值变动损益300万元。

例5.20×9年6月，甲公司准备将其位于市中心的一幢自用房屋整体出租，并与乙公司签订了租赁协议，租凭开始日为20×9年7月1日，租赁期为5年。20×9年7月1日，该楼原值为2000万元，己提折旧800万元。假如甲企业投资性房地产采用公允价值模式计量，

①第一种情形：租赁日，该幢楼的公允价值1500万元。

甲企业的帐务处理如下：借：投资性房地产1500万元，累计折旧800万元；贷：固定资产2000万元，资本公积——其他资本公积300万元。

②第二种情形：租赁日，该幢楼的公允价值1000万元。

甲企业的帐务处理如下：借：投资性房地产1000万元，累计折旧800万元，公允价值变动损益200万元；贷：固定资产2000万元。

从上述会计处理中看出：投资性房地产转换过程中，采用成本模式下，投资性房地产与固定资产、无形资产之间的转换是按投资性房地产的帐面余额进行结转，与存货之间的转换，应按帐面价值结转，因此，一般不会对当期损益产生影响。而在公允价值模式下，投资性房地产转换为自用房地产，应当按转换日的公允价值作为自用房地产的帐面价值，公允价值与投资性房地产的帐面价值的差额计入当期损益，对当期损益产生影响；非投资性房地产转换为投资性房地产，如果在转换日，公允价值小于非投资性房地产帐面价值，按其差额计入当期损益，会对当期损益产生影响；如果在转换日，公允价值大于非投资房地产帐面价值，按其差额计入资本公积，就会对所有者权益产生影响。

四、投资性房地产计量模式的处置差异

例6：大成公司对投资性房地产采用成本模式计量。2×10年5月，将其持有以备增值后转让的土地使用权出售给兴鸿公司，售价为6000万元。土地使用权帐面余额4000万元，己累计摊销1000万元。大成公司己收到价款6000万元。假设不考虑相关税费。

大成公司帐务处理如下：

①借：银行存款6000万元；贷：其他业务收入6000万元。

②借：其他业务成本3000万元，投资性房地产累计折旧（摊销）1000万元；贷：投资性房地产——土地使用权400万元。0

例7：华为公司投资性房地产采用公允价值模式进行计量 。2×10年3月，将其自用办公楼后转为投资性房地产的楼房出售给双雄公司，售价为8000万元。该办公楼在转换为投资性房地产时，由于公允价值大于固定资产的帐面价值，按其差额计入“资本公司——其他资本公积”200万元。出售时，该投资性房地产帐面价值6000万元，其中：成本5000万元，公允价值变动1000万元，价款己收。

华为公司帐务处理如下：

①借：银行存款8000万元；贷：其他业务收入8000万元。

②借：其他业务成本6000万元；贷：投资性房地产——成本5000万元，投资性房地产——公允价值变动1000万元。

同时，将转换日计入资本公积、投资性房地产累计公允价值变动损益转入其他业务收入：

③借：资本公积——其他资本公积200万元；贷：其他业务收入200万元

④借：公允价值变动损益1000万元；贷：其他业务收入1000万元。

从上述会计处理看出：对投资性房地产进行处置时，在成本模式下，将投资性房地产帐面价值、己计提的折旧或摊销结转当期损益。在公允价值模式下，除将投资性房地产的帐面价值结转当期损益外，同时，要将投资性房地产累计公允价值变动转入当期损益；如果处置的投资性房地产是从非投资性房地产转换来的，转换时，公允价值大于非投资性房地产的帐面价值的，则要将转换时原计入资本公积的部分结转当期损益。

五、投资性房地产计量模式下纳税调整的差异

在采用成本模式下，如果企业采用的折旧政策与税法一致，不用进行纳税调整，如果不一致，则需要对企业折旧额与税法规定的折旧额的差额进行纳税调整。在采用公允价值模式下，不仅要对投资性房地产按税法规定的折旧年限应计提的折旧进行纳税调整，还要对投资性房地产在资产负债表日公允价值与帐面价值的差额计入当期损益的金额进行纳税调整，而且随着该项投资性房地产的存在，每年都需要进行相应调整。

[1]财政部.《企业会计准则》.经济科学出版社.2006.2

[2]财政部.《企业会计准则——应用指南》.中国财政经济出版社.2006.11

[3]财政部会计司.《企业会计准则讲解》.人民出版社.2007.4