对辅助借款费用资本化的误解及辨析

○孙俊科

（温州职业技术学院浙江温州 325000）

对辅助借款费用资本化的误解及辨析

○孙俊科

（温州职业技术学院浙江温州 325000）

在辅助借款费用进行资本化核算时，学员容易对借款费用准则中辅助借款费用的资本化时点和处理方式两方面产生误解，本文对不同的理解进行辨析，以便更好地理解和执行借款费用准则。

辅助借款费用 资本化 费用化

一、辅助借款费用资本化的误解

辅助借款费用是企业安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费、佣金等，是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的一种有机组成部分。《企业会计准则第17号—借款费用》（以下简称准则）第十条规定：专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

在准则的学习过程中，笔者发现学员对准则中借款辅助费用的“发生时点”及借款辅助费用的“处理方式”容易产生误解。准则中规定借款费用于发生时予以资本化或者费用化，这里的“发生时”有两种理解：一种是将“发生时”理解为辅助费用的实际支付时点，另一种是将“发生时”理解为辅助费用作为利息费用调整进行摊销的时点；不同的“发生时点”理解，相应有两种不同处理方式：实际支付时一次处理，进行摊销时分次处理。下文将通过例子分别说明并进行辨析，以便更好地理解和执行借款费用准则。

二、不同的理解与辨析

1、专门借款辅助费用的资本化

例1：A公司为扩建厂房于2008年1月1日从银行借入2年期的专门借款1000万元，年利率10%，每年末付息，到期还本，借款时共发生手续费20万元。甲公司于2008年2月1用借款支付第一笔工程款，并于当日动工建设，工程于2009年11月30日达到预定可使用状态。假设利息费用按年计算。

要求：对借款及借款费用进行会计处理。

分析：该案例中，借款费用资本化期间为2008年2月1日至2009年11月30日，借款辅助费用20万的实际发生的时点是2008年1月1日，而辅助费用进行摊销的时点和利息费用计算在同一时点即2008年12月31日、2009年12月31日，若认为借款辅助费用发生的时点是实际支付时点，则辅助费用资本化的时点即为2008年1月1日（称为思路一）；若认为借款辅助费用发生的时点是辅助费用作为利息费用调整进行摊销的时点，则辅助费用资本化的时点即为2008年12月31日、2009年12月31日（称为思路二）；两种思路下的会计处理也不相同。

思路一：

2008年1月1日借款手续费发生时进行资本化：

借：银行存款 9800000

在建工程 200000

贷：长期借款 10000000

思路一的依据是准则第十条：专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。本例中的专门借款手续费是在该工程达到预定可使用状态（2009年11月30日）前发生的，应当在发生时（2008年1月1日）根据发生额予以资本化。于小镭博士等也认为：因安排专门借款发生的一次性支出的辅助费用，一般不考虑资本化条件，在发生时予以资本化（《新企业会计准则实务指南（上市公司类）》第175页）。

思路二：

2008年1月1日借入款项时将借款手续费计入长期借款的初始确认金额：

借：银行存款 9800000

长期借款——利息调整 200000

贷：长期借款——本金 10000000

借款费用符合资本化条件的期间是：2008年2月1日至2009年11月30日,则2008年1月对应摊销的利息调整要费用化，2月至12月摊销的利息调整资本化，2009年1月至11月摊销的利息调整应资本化，12月的应费用化，按实际利率11.17%每年应摊销的利息调整金额如表1所示。2008年应资本化的借款费用：（1000000+94660）×11/12=1003438.33（元），2008年末会计处理：

借：在建工程 1003438.33

财务费用 91221.67

贷：长期借款——利息调整 94660

应付利息 1000000

2009年应资本化的借款费用：（1000000+105340）× 11/12=1013228.33（元），2009末会计处理：

借：在建工程 1013228.33

财务费用 92111.67

贷：长期借款——利息调整 105340

应付利息 1000000

表1 长期借款利息调整应付债券初始利息调整额摊销表 （实际利率法）（单位：元）

显然，思路一、思路二的不同之处主要体现在辅助借款费用资本化的时点和资本化的方式不同，同时也体现了对准则中辅助借款费用资本化条件规定的理解不同。

首先，借款辅助费用资本化条件。准则第六条：在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定……；第九条：在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本……；第十条：专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。可以看到准则在规定借款利息、溢价折价摊销以及外币借款汇兑差额资本化时，都提到“在资本化期间内”这个条件，而规范辅助费用时，没有提到这个条件，仅提到“在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前”这个时间段，这很容易给人感觉辅助费用资本化不考虑资本化条件，其实准则第五条已经明确规定：借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：第一，资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；第二，借款费用已经发生；第三，为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。并且总则中已经说明借款费用包括借款辅助费用，也就是说只有在资本化期间内发生的借款辅助费用才能资本化，例1中借款费用资本化期间是2008年2月1日至2009年11月30日，所以思路一在2008年1月1日进行资本化是错误的，有对准则断章取义之嫌，思路二考虑了资本化期间，是正确的。

其次，借款辅助费用处理方式。《企业会计准则第17号—借款费用》应用指南》（以下简称指南）中指出，对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。也就是说，由于辅助费用的发生导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一起计算。除非辅助费用发生金额相对较小，不具有重要性，可以在发生时一次性计入当期损益。例1中借款辅助费用相对较大，导致借款实际利率上升，应该结合借款利息费用一起计算，故思路二是正确的。

从以上分析可以看出，思路一没有考虑该借款辅助费用是否发生在资本化期间，同时，长期借款辅助费用的核算也与《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》中规定的金融负债相关的交易费用应当计入初始确认金额，构成实际利息组成部分的要求不符。思路二既考虑了资本化期间，又遵循了《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》中金融负债的初始确认相关规定，较思路一更客观、合理。

2、一般借款辅助费用的资本化

一般借款辅助费用是否应该资本化，准则中的表达和指南等资料中的表达有出入，导致对一般借款辅助费用处理有不同理解。

准则第十条：……一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。即一般借款发生的辅助费用不要资本化，全部费用化。而指南、2010年注册会计师教材和2010年中级会计师教材中均指出，一般借款辅助费用的处理遵循和专门借款辅助费用一样处理原则和方法。即在资本化期间发生的辅助费用应予资本化，其他期间发生的辅助借款费用应该费用化。依据不同，相应的会计处理也不同，下面以例子进行分析。

例2：A公司为扩建厂房占用了一笔一般借款，该一般借款为2009年1月1日借入500万元，期限2年，年利率10%，每年年末支付利息，到期还本，借款时共发生手续费10万元。甲公司于2009年2月1日用借款支付第一笔工程款，并于当日动工建设，工程于2009年12月31日达到预定可使用状态。A公司资金支出如下：2009年2月1日支付工程款240万，2009年7月1日支付100万（一般借款实际利率为11.17%）。

要求：计算2009年度与一般借款相关的借款费用资本化金额。

分析：资本化期间是2009年2月1日至2009年12月31日，累计资产支出加权平均数=240×11/12+100×6/12=270（万元），资本化率有两个选择：按准则里的叙述，手续费在发生时就计入费用，资本化率为10%(甲处理方法)；若手续费作为借款利息费用的调整，在借款期间调整每期的利息费用，则资本化率为实际利率11.17%（乙处理方法）。

甲处理方法下：2009年度一般借款费用资本化金额=270×10%×11/12=24.75（万元）

乙处理方法下：2009年度一般借款费用资本化金额=270×11.17%×11/12=27.65（万元）

从以上分析可以看出，甲、乙方法的关键在借款手续费的处理不同，手续费在支付时计入费用，与《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》中要求将金融负债交易费用按照实际利率法对每期利息费用的调整的思路相违背；同时，辅助费用也应在资本化期间作为利息费用的调整，和利息费用一并计算、分摊，因而乙方法更加客观、合理。

三、结论

综上所述，辅助借款费用资本化时点是符合资本化条件的“发生时点”。若发生的辅助费用相对较大，具有重要性时，该辅助费用的处理要结合《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的要求，在实际支付时作为利息费用的调整，在资本化期间内摊销时摊销金额调整资本化金额，此时的资本化方式也是随着利息费用的计算分次摊销，资本化时点是指每次进行利息费用调整摊销的时点，而不是支付辅助费用时点；若发生的辅助费用相对较小不具备重要性，则在发生时一次性直接费用化，此时的“发生时点”和支付时点是同一时点。

[1]财政部会计司编写组：企业会计准则讲解2008[M].人民出版社，2008.

[2]财政部：企业会计准则2006[M].经济科学出版社，2006.

[3]于小镭、薛祖云：新企业会计准则实务指南 （上市公司类）[M].机械工业出版社，2007.

[4]中国注册会计师协会：会计[M].中国财政经济出版社，2010.

[5]财政部会计资格评价中心：中级会计实务[M].经济科学出版社，2010.

[6]财政部：企业会计准则指南[DB/OL].http：//www.casc.gov.cn/ kjfg/200607/t20060703_337130.htm.2006.

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