如何计算《产品质量法》中的“违法所得”

■文/丁耀平

如何计算《产品质量法》中的“违法所得”

■文/丁耀平

位于H市G区的甲厂生产了一批A产品，总共96台，放在自己的销售部门对外销售，标称单价100元/台。这时，H市质监部门根据国家监督抽查安排，到该厂对其生产的该批A产品抽样检验，现场封存样品6台。第二天，甲厂销售出去50台A产品，得到货款5000元。10天后，法定检验机构对该批A产品出具了检验结果，判为不符合国家强制性标准的不合格产品。甲厂法定代表人知道自己工厂对产品质量控制不严格，检验机构对该批A产品出具的检验结论应该是真实无误的，但考虑到库存40台A产品会被质监部门依法没收，所以在得知检验结果后未立即对检验结果予以确认，而是立即组织全部员工于1天内将库存40台A产品拆解成B零件共200件（价值2000元），并重新装配利用，之后才对检验结果予以确认。

15天后，甲厂生产不合格产品的行为被移送至所属G区质监局处理。G区质监局依法立案调查后，除了上述情况外，还查明甲厂生产1台A产品的直接材料费用为50元、直接人工费用为10元、制造费用为8元、变动性销售费用为2元。那么，G区质监局应对甲厂作出什么样的具体处罚决定？

本案看似简单，就是一起质量抽查不合格案，依据《产品质量法》第四十九条规定，对生产、销售不符合国家强制性标准产品的企业，质监局应对其：责令停止生产、销售，没收违法生产、销售的产品，并处违法生产、销售产品货值金额等值以上3倍以下罚款；有违法所得的，并处没收违法所得。但是，其中有两点值得深入探讨：一是没收产品，二是没收违法所得。

分析本案，要特别关注甲厂在得知监督抽查检验结果后自行拆解40台库存不合格A产品的行为。由此，首先可以明确这40台应该依法被没收的产品已经不复存在。那么，G区质监局在查明此情况后就不适合对甲厂处以没收产品的处罚，因为没收标的物已经不存在了。那么，甲厂岂不是通过在违法经营活动被查获后故意拆解不合格产品的行为，就可以逃避没收产品的处罚了吗？显然，这亵渎了法律的尊严，是与法律精神背道而驰的。那么在不合格产品已经消失的情况下，作为执法者的G区质监局该如何处理才能既保证法律的严肃性又能使作出的处罚决定得到有效执行呢？

笔者的观点是，在有充分证据证明甲厂确实已经拆解了全部库存不合格产品的情况下，考虑到甲厂已经失去了这些不合格产品，可以免处没收产品的处罚，但是甲厂失去这40台库存不合格A产品的同时，也得到了价值2000元的200件B零件，这就是其违法所得，应予没收。所以，甲厂的违法所得应由两部分组成，一是在监督抽查检验结果出来前销售50台A产品的所得；二是监督抽查结果出来后拆解40台库存A产品的所得。接下来，笔者就对这违法所得的具体计算做一番探讨。

根据国家质检总局发布的《关于实施<中华人民共和国产品质量法>若干问题的意见》（2001年3月15日质技监局政发[2001]43号）第十一条中：“本法所称违法所得是指获取的利润”的描述，质监部门在执法时应将《产品质量法》中的违法所得理解为利润。但接下来又遇到了另外一个问题，这利润是什么？又该如何计算呢？鉴于利润是会计学中的一个专业术语，且执法过程中计算违法所得的相关数据主要来源于企业的会计资料，所以笔者将结合相关会计专业知识与法律规范来回答这两个问题。

一是代表违法所得的“利润”的概念。为弄清代表违法所得的“利润”的概念，先来看一下企业会计制度中关于利润的规定。参照我国财政部发布的《企业会计准则——基本准则》中第三十七条规定：利润是指企业在一定会计期间的经营成果。

考虑到没收违法所得这项行政处罚是针对违法者的违法行为作出的，所以代表违法所得的“利润”必然是由开展违法生产经营活动而产生的。那么，代表违法所得的“利润”就应该是：违法者在开展违法生产经营活动期间，由违法生产经营活动产生的全部经营成果。

二是违法所得的计算。在明确了代表违法所得的“利润”（以下简称违法利润）的概念后，我们来进一步探讨这项违法利润的计算方式。

参照《企业会计准则——基本准则》第三十七条中“利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等”和第三十九条“利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量”的规定，可以知道会计制度中利润金额=收入－费用＋直接计入当期利润的利得和损失金额。那么，违法利润金额=违法生产经营活动带来的收入（简称违法收入）－在违法生产经营活动中产生的费用（简称违法费用）＋由违法活动产生并直接计入利润的利得和损失金额的计量（简称违法利得与损失）。为方便讨论，先就《产品质量法》中生产者的违法收入、违法费用、违法利得与损失这3项数据做一番探讨与分析：

1．违法收入的构成

企业会计制度中的收入是指：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入（参照《企业会计准则——基本准则》第三十条），那违法收入就是由违法生产经营行为带来的经济利益的流入。

由于《产品质量法》中所称产品是以销售为目的的，所以在质监行政执法的调查过程中，违法者的违法收入主要是指企业销售其违法生产的产品所获得的货币金额。但是，在一定的特殊情况下，违法收入还应包含非销售行为产生的各种经济利益的流入。比如：违法者在其违法生产行为被查获后，为逃避法律规定的没收产品的处罚而恶意先行拆解产品，并得到零部件和原材料，如果执法部门经核实此情况后认定不再适合处以没收产品的处罚的话（由于没收标的物损毁，不利于执行到位），应在计算违法所得时将拆解产品所得零部件与原材料价计入违法收入。

所以，违法收入的具体概念应该是：违法者通过处置（可以通过各种方式，主要是销售）违法生产的产品获得的财产（可以各种有价形式出现，主要是货币）。

2．违法费用的构成

确定违法费用是在计算违法所得中最复杂的一步。违法费用是前文中我们对“违法生产经营活动的费用”的简称，包含在企业发生的费用之中，但很难通过文字说明对其给出一个清晰明了、具有可计算性的概念定义，所以我们换一个角度，从费用的构成来推出违法费用的构成。

首先，根据会计制度中对费用的分类和《企业会计准则——基本准则》中第三十三条“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”的规定，企业在生产经营中涉及的费用主要包括：①直接材料费用、②直接人工费用、③制造费用、④管理费用、⑤财务费用和⑥销售费用。其中，①、②、③之和构成了企业的生产成本，而④、⑤、⑥则属于期间费用，就是不计入产品生产成本但直接计入发生当期损益的费用。接下来就考虑这6项费用与违法生产经营的关系，以确定哪些该计入违法费用：

（1）直接材料费用与直接人工费用，合称为生产成本中的直接成本，其发生与生产有着直接的因果关系，所以应将直接成本中涉及违法生产而发生的那一部分费用计入违法费用。

（2）制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括生产车间管理人员的工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费等在生产车间内发生的费用，在成本管理中被称之为生产成本中的间接成本。该项费用的产生和生产经营活动关系密切，所以在计算违法利润时，应将由违法生产经营引发的制造费用列入违法费用之中。

（3）管理费用，包含了很多企业的日常开销费用，主要包括支付给行政管理人员的费用、职工福利费用、业务招待费、办公费、差旅费等，属于企业的固定成本，即便企业未做任何违法生产、销售的事情，也要照样发生该项费用，所以不应列入在计算违法所得时作为扣除项的违法费用中。

（4）财务费用，主要包括利息支出、汇兑损失、相关的手续费、融资租赁费用，虽然是为取得营业收入而发生，但与营业收入的实现没有明显的因果关系，与违法收入的取得更加没有关系，也不应列入违法费用中。

（5）销售费用，就是企业在销售产品、自制半成品和提供劳务等过程中发生的费用，可再细分为固定性销售费用与变动性销售费用。由于固定性销售费用是指企业在销售产品的过程中不随产品销售量的变化而变化的各项费用，所以很显然其发生和金额计量与销售违法生产的产品无关，不应计入违法费用中。而委托代销手续费（代理商佣金）、包装费、运输费、装卸费等变动性销售费用是可以由销售违法生产的产品而发生且其发生额与违法生产的产品的销售量成正比例变化，所以由销售违法生产产品而发生的那一部分变动性销售费用应当列入违法费用的组成部分。

由此可见，违法费用就是企业直接材料费用、直接人工费用、制造费用和变动性销售费用中由违法生产经营活动产生的那一部分之和。

在实际操作中，由于一般情况下不可能将每一笔每一项相关费用细分清楚，所以在企业无法提供详细的成本费用资料时，可以采取用违法生产产品的销售额占总销售额的比例替代违法费用占相关费用的比例，来计算违法费用的金额。

3．利得和损失的分析

会计制度中的利得和损失是由企业非日常活动产生的，其中计入当期利润的利得或损失包括的项目有：盘亏损失、非常损失、公益性捐赠支出、盘盈利得、政府补助、捐赠利得、处置非流动资产的利得或损失、非货币性资产交换的利得或损失、债务重组的利得或损失等。

一般情况下，由于利得和损失不是日常经营活动所产生，与违法者的违法生产经营行为没有必然的因果关系，所以在执法调查中，计算违法所得时可以不用考虑此项。而即使在特殊情况下，违法者在被查获违法行为后为逃避法律规定的没收产品的处罚而恶意先行拆解产品时，虽然企业确实存在失去库存产品的损失，但是其损失并不是由其自行损毁产品所致，而是依法应受行政处罚所致。根据会计制度，这种损失是不计入当期利润，而直接计入所有者权益的。所以，即便出现有违法生产经营活动所导致的利得和损失，也是不属于计算违法所得时应考虑的范围，也就是说，计算违法所得时，可以忽略违法利得与损失项目。

综上所述，生产者的违法所得=通过处置违法生产的产品获得的财产收入－为开展违法生产经营活动而支出的直接材料费用、直接人工费用、制造费用和变动性销售费用之和。

将此违法所得计算公式的适用范围扩展一下，受委托生产加工者的违法所得同样适用上述公式，而纯粹做贸易的销售者的违法所得也可以参照生产者的计算公式，在一般情况下可精简为：销售违法生产的产品的收入－销售成本。

可能，有人会提出企业已经为其违法生产经营行为向国家缴纳了一定的税费，如增值税和所得税，应该在计算违法所得时予以扣除。对此，笔者认为，依法纳税是每个公民和企业应尽的法定义务，而行政处罚则是违法者应当承担的违法成本，虽然相关费用金额都是最终流入国库，但这两者是独立的，互不影响的。所以，在计算违法所得时，无需考虑企业的税费问题。

在明确了违法所得的计算公式后，我们讨论的案例中甲厂的违法所得应该是5000元（销售50台产品的收入）+2000元（拆解库存产品的所得，由于零件已经被重新利用，所以以价值代替）－3500（50台已销售产品的费用）=3500元。

所以，笔者认为本案中G区质监局应对甲厂作出如下处罚决定：①责令停止生产、销售；②处以9600元为基数的1倍至3倍间罚款；③没收违法所得3500元。

（作者单位：上海市奉贤区质量技术监督局）