项目过程中建造合同结果无法估计的四种情形

高 岭

2006年2月16日，在新颁布的企业会计准则体系中，财政部本着与国际准则趋同的原则，对原建造合同准则进行了修订，形成了《企业会计准则第15号——建造合同》，它的颁布与实施，对于进一步规范建造承包商建造合同的会计行为，提高会计信息质量，推动我国建筑业施工企业的发展具有重要的意义。新的《建造合同》准则对建造合同收入与费用的确认、计量和相关信息的披露进一步进行了明确，同时对企业的基础管理工作、会计人员的职业判断提出了更高要求。

我国大部分施工企业是从执行《施工企业会计制度》过渡到执行《建造合同》准则的。《建造合同》准则相对于《施工企业会计制度》，在建造合同收入的确认、计量和开单结算的账务处理以及预计合同亏损的处理方法等方面都作了较大的改革。具体在合同收入的确认方面《建造合同》和《施工企业会计制度》的主要区别如下:《施工企业会计制度》规定，企业工程价款应于实际实现时及时入账。《建造合同》准则规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确定合同的收入与费用;如果建造合同的结果不能可靠计量，《建造合同》给出了两种不同情况的处理方式。《建造合同》准则与《施工企业会计制度》规定之间的主要区别是收入确认的时点和金额，《建造合同》准则的规定更为符合权责发生制的要求，并遵循了谨慎原则。

《建造合同》规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。根据不同的建造合同类型，《建造合同》准则分别给出了判断结果能够可靠估计的标准。固定造价合同的结果能够可靠估计是指同时具备下列条件:1)合同总收入能够可靠地计量;2)与合同相关的经济利益能够流入企业;3)在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定;4)为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。成本加成合同的结果能够可靠估计是指同时具备下列条件:1)与合同相关的经济利益能够流入企业;2)实际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。如果建造合同的结果不能可靠地估计，应区别以下情况处理:1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用。2)合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认为收入。

《建造合同》准则把建造合同的结果分为能够可靠地估计和不能可靠地估计两种，在不能可靠地估计的情形下又分了两种情况，一是合同成本能够收回的;另一个是合同成本不可能收回的。但由于工程建设过程的多样性和复杂性，在这里还存在着一种成本能否回收的不确定的情况，也就是说资产负债表日不能对成本能否收回做出判断，既不能判定为“合同成本能够收回的”，也不能判定为“合同成本不可能收回的”就是建造合同的结果无法估计的情况，在实际工程建设中经常遇到以下四种:

情形一:业主确认的不确定带来的建造合同结果无法估计。

在资产负债表日，对合同规定的初始收入按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认当期合同收入没有什么问题。存在不确定因素的是合同变更、索赔、奖励等收入的确认。这些收入的确认都是要以业主的确认为前提的。在项目过程中，要得到业主及时确认的文件，按时完成营业收入的确认是困难的。比如有很多业主在招标文件上就明确，将合同变更、索赔的确认统统地放到工程竣工结算时统一处理，项目过程一概不予认可，这样在项目过程中发生在所有变更、索赔上的成本能否收回就不能判断。这里要强调的是，业主确认的不确定性不仅仅是表现在时间上，更突出的是表现在业主对合同变更、索赔批复上有较大的随意性。有的业主尽管同意在项目过程中解决合同变更、索赔的问题，但受业主的管理流程和管理权限的制约，使施工单位拿到的确认文件十分滞后，根本不能满足成本和收入匹配的要求。这种情形出现的深层次原因就是建造合同双方事实上的不平等。

情形二:计价依据的不确定带来的建造合同结果无法估计。

在成本加成合同中，建造合同双方往往约定人、机、材计价的依据，这些计价依据往往是建筑业主管部门和工程造价管理部门公布的信息价和各种调差文件，而这些文件不仅时间十分滞后，不能满足及时收入确定的要求。而且其对市场价格的传导与反映的精确度也有很大的不确定性。这种情形特别是在人、机、材的价格发生大幅度波动时，对建造合同结果的影响很大。

情形三:风险承担的不确定带来的建造合同结果无法估计。

在建造合同中承发包双方往往都要对风险承担进行约定。比如在固定造价合同中规定设计变更引起的工程量变化在一定的范围内由承包方承担，超出了这个范围由发包方承担或双方商议。在面对建筑材料价格经常性大幅度波动的风险，承发包双方也要对风险的承担约定一个范围。项目的风险承担只有等整个项目施工完毕才能锁定，才能对承担风险的责任进行划分，因此这部分收入在项目过程中就不能确认。

情形四:政策调整的不确定带来的建造合同结果无法估计。

在我国，政府的行政手段在市场经济的运行中发挥着巨大的作用，一些在工程建设中增加的成本支出要等政府部门的文件才能处理，比如最低工资标准、最低社保标准、能源价格和在建设工程政府有关部门增加收取的费用等等，要判断这些成本支出能否回收，回收多少都要在政府文件中明确。

由于《建造合同》准则在我国应用的时间比较短，具体执行过程中难免会遇到一些问题。上述四种情形存在的原因是多方面的:既有国家宏观管理体制问题，也有企业微观生态环境问题;既有建筑市场发育不完善的问题，也有市场主体行为不规范的问题;既有建造合同发包方的问题，也有建造合同承包方的问题。我们必须认真研究，积极应对，不断探索和细化具体实施办法，为准则的实施创造良好的条件，推动《建造合同》准则的全面认真的贯彻，保证施工企业会计核算工作始终严谨、有序、规范的运行。

[1] 刘 健.浅谈建设工程合同管理[J].山西建筑，2009，35(19):217-218.