安全费用会计核算问题

□文/陈 华

为了建立煤炭企业安全生产长效机制，加强安全生产监督管理，国家相关部门根据有关煤炭开采类企业行业特点及生产工艺，制定了煤炭企业允许在吨煤成本中提取一定金额的安全费用，作为煤炭企业的安全生产强有力的资金保障。安全生产费用是指企业按照规定标准提取，在成本费用中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金；采取先提后用，余额可以留存以后年度继续使用。经过多年来的实践证明，由于有安全费用这一项专项资金的保障，排除了许多安全隐患，为煤矿实现安全生产，顺利完成各项生产经营任务提供了有力的保障。

2004年由财政部、国家发改委、国家煤矿安全监察局联合下发《关于印发煤炭生产安全费用提取和使用管理办法和关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定的通知》和2006年财政部、国家安全生产监督管理总局下发《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》中规定，企业提取安全费用应当专户核算，按规定范围安排使用；企业利用安全费用形成的资产，应当纳入相关资产进行管理。在企业会计准则的相关解释中规定煤炭生产企业按照国家有关规定提取安全费用时，借记“制造费用——提取安全费用”科目，贷记“长期应付款——应付安全费用”科目。煤炭企业于未来期间使用已提取的安全费用时，在相关费用实际发生时，直接冲减长期应付款；如能确定有关支出最终将形成固定资产，应在“在建工程”科目下单列项目归集所发生的费用。待有关安全项目完工后，对于形成固定资产的，应按实际成本，借记“固定资产”等科目，贷记“在建工程”科目；同时，按固定资产的实际成本，借记“长期应付款”科目，贷记“累计折旧”科目。

2008年12月，财政部下发了《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》，对煤炭企业等高危行业企业安全生产费用（以下简称安全费用）的会计处理进行了调整。规定高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。企业按规定标准提取安全费用时，借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目。按规定范围使用安全生产储备安全防护设备、设施等资产时，按应计入相关资产成本的金额，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于作固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计入相关成本费用，企业按上述规定将安全生产储备用于购建安全防护设备或与安全生产相关的费用性支出等时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转，借记“盈余公积——专项储备”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目，但结转金额以“盈余公积——专项储备”科目余额冲减至零为限。

2009年6月，《企业会计准则解释第3号》规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

在短短五年时间中，针对安全费用的会计核算经历了三次大的变更，尤其在第二次与第三次变更之间仅仅相隔半年时间，如此谨慎变更依然存在如下问题：

1、安全费用使用范围与其他专项费用及成本开支范围交叉。由于安全费用使用范围较模糊，导致安全费用支出管理较为混乱。安全费用使用范围10项中有7项与维简基金、更新改造资金适用范围相互交叉。其中，第2项、第8项、第9项与维简基金使用的范围相互交叉，在具体到某一项专项资金费用的使用上存在相互调节的可能；第1项、第6项、第7项及第8项与更新改造基金使用范围相交叉；最后一项其他与煤矿安全生产直接相关的支出又与该项目在成本费用开支范围相交叉。作为煤炭企业安全生产直接相关支出可以作为成本支出，也可以使用安全费用专项支出，安全费用直接相关的支出有可能成为调节成本的蓄水池。

2、从成本中提取的安全费用做法与新企业会计准则取消预提的做法相悖。新企业会计准则要求，会计确认、计量和报告的基础是权责发生制，已经取消了预提费用的作用，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应该作为当期的收入或费用。安全费用采取先提后用的核算方法，与新准则的相关规定相背离。只有按照权责发生制原则才能真实、公允地反映特定会计期间的财务状况和经营成果。

3、在安全费用使用时，资产后续计量出现煤炭企业固定资产账实不符。《企业会计准则解释第3号》中规定，企业使用提取的安全生产费用形成的固定资产在达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。在结转形成新固定资产的同时，该项固定资产的净额为零，即固定资产原值减累计折旧等于零。年度末固定资产清查盘点时，新增的资产实物形态完好无损，但货币价值等于零，导致资产后续计量不真实，出现账实不符。企业资产总额中不含由安全费用形成的资产价值，与企业经营相关的投资人、债权人在阅读财务报告时，很难真实了解企业资产的状况，使得企业资产大幅缩水。在企业进行合并、分立等重组活动时，经过清产核资会盘盈大部分资产。

4、提取安全费用的做法不利于与国际准则相趋同。在国际会计准则中，会计核算全部采用权责发生制，当年不发生安全费用，成本中不列支。使得同一个企业的国内外按照不同的准则计算出的会计利润和股东分配利润存在较大差异，对比我国在海外上市的煤炭企业按照不同的准则编制的报表就容易发现，预计的每股利润与国内的报表反映的数字差异较大。

5、采取先提后用核算方式，不利于体现安全就是效益。在日常的煤炭生产过程中，我们常常将安全管理放在第一位，安全生产管理的指导思想为安全第一，生产第二，倡导不安全不生产，企业法人为企业的安全第一责任人，安全就是效益。众所周知，大大小小的煤矿安全事故的发生给社会带来多大的经济损失和不良的社会影响。所以，倡导企业狠抓安全生产管理，如果某煤矿企业安全生产一年，也按照吨煤标准提取安全费用，在成本分析方面两种没有差别，不能客观体现安全生产企业安全费用在成本分析中表现为节约的情况，最终在会计利润的体现为效益的增加。

针对以上存在问题，笔者提出以下几点改进建议：第一，取消安全费用从成本中计提的做法，改为从税后利润中提取。因为成本的开支范围为生产产品或提供劳务所发生的人工材料支出等费用，按照权责发生制的原则，以成本实际发生数列支。税后利润中计提煤矿企业安全费用，有利于解决资产的后续计量，也有利于与国际准则的趋同；第二，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。企业按规定标准提取安全费用时，借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目。对于作固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计入相关成本费用，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转，借记“盈余公积——专项储备”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。

[1]关于印发煤炭生产安全费用提取和使用管理办法和关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定的通知（财建[2004]119号）.2004.

[2]高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法（财企[2006]478号）.2006.

[3]关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答（四）的通知（财会[2004]3号）.2004.