收付实现制在事业单位会计核算中的局限性及改进思路

胡玲丽

(中南大学，湖南 长沙 410000）

目前我国事业单位会计核算执行的是《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，事业单位会计准则和会计制度规定，以收付实现制作为计量基础，有经营活动的事业单位也可采用权责发生制作为计量基础。收付实现制在过去事业单位的运营资金全部由财政拨款单一来源渠道的情况下，基本上能满足事业单位预算管理的需要。但随着改革的深入，事业单位会计环境发生了巨大的变化，财政资金不再是事业单位运营资金唯一来源，事业单位的会计核算全部用收付实现制予以计量，其局限性越来越显现。

一、收付实现制计量基础的特点

收付实现制又称现金制，是一种以现金是否已经实际收到或支付为标准，按照收付期来确定本期收入和支出的方法。在该方法下，凡是当期收到的款项，不论其是否应该归属于当期，都将其作为当期收入予以确认；凡是当期付出的款项，不论其是否应该由当期承担，都将其作为当期的支出予以确认。这种计量基础，会计记录方法比较简单，记录结果比较直观，能实实在在反映单位的现金流量 及存量情况，但它对各期收益和支出反映却有些不 合理，不能客观反映会计主体的财务状况和收入、 支出及结余情况。

二、收付实现制在事业单位会计核算中的局限性

按照目前的管理体制，事业单位的会计核算按照《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》运行。其会计目标是为与事业单位有关的各方全面提供反映该单位财务状况和收入、支出及结余情况的会计信息。会计信息能否全面、完整、正确反映，对国家宏观管理和单位微观管理都具有十分重要的意义。长期以来，事业单位在相当程度上延续了计划经济体制下的运行模式，所需资金主要来源 于财政资金拨款，会计核算的主要对象是财政资金 的拨入、使用及结余。采用收付实现制作为事业单 位会计核算的计量基础，一是与财政总预算会计的 计量口径保持一致，便于财政部门会计信息的汇 总、分析及利用；二是基本上能满足事业单位预算 管理的需要。但事业单位正在按照国家要求进行体 制改革，科技、教育、文化、卫生等传统的“公益 事业”已经逐步进入市场，其会计主体多元化、管理方式多样化，改变了过去过分依赖国家财政拨款的情况。自筹资金、社会捐赠以及自办营业性项目创收的收入已经在事业单位资金总收入中占有较大的比重。随着社会事业的不断发展，许多事业单位的银行贷款不仅数额大，而且借期也长，要承担的利息支出数目也较大，财务风险在加大。而且，社会各界对事业单位的财务信息的需求面在不断地增加和扩大。以单一的收付实现制作为事业单位会计核算的计量基础，局限性越来越明显，主要表现在以下几个方面：

1. 资产核算方法不完备，不能完整地反映事业单位的资产价值。具体情况有：第一，固定资产不计提折旧。近年来我国许多事业单位为了加快发展，都进行了大规模的硬件和软件建设，一方面是新的固定资产如占地面积、房屋和建筑物、仪器设备等不断增加，使固定资产价值大幅提高；另一方面是已有的固定资产随着使用和市场变化发生有形或无形损耗，而引起其价值不断降低。又由于目前国家有关部门对事业单位评价的一些财务指标中，很多指标都是用价值指标衡量，为了实现这个指标，很多事业单位已经处于停用、报废状态的资产不作报废处理，让其保留在账上，并体现在财务报表中。由于固定资产不计提折旧，所有固定资产在报废前都以原价作为单位的资产价值反映，无法准确地反映事业单位固定资产的现有价值。第二，不能反映经费拖欠情况。在经费拖欠方面，以事业单位中比较典型的学校为例。目前学校学生欠费现象普遍存在，有的学校学生欠费的金额数量较大，甚至还影响到学校的正常运行。如武汉某高校，拥有18500名在校生，其中欠费学生人数达6000多名，欠费金额达2700余万元。按收付实现制确认收入，这部分欠款金额意味着没有被确认收入，但它是学校的一笔债权资产，尽管有坏账的可能性，其中绝大部分是可能通过一定的手段收回的。这么大的资产，让其在单位的账外体现，所提供的财务报表信息的有用性应该是大打折扣的。另外，对社会保险费收入不核算应收（或欠缴）部分，无法实现应收尽收，形成资金管理缺位。还有在收付实现制体制下只核算学费等已上缴财政部分，而并不能反映当年学费等应上缴财政部分，应上缴部分与已上缴部分的差额在账务上得不到体现，学生的减免学费以及欠费等所造成的损失就无法及时准确地在财务报表中反映。第三，对很可能发生的或有损失不予以确认，也会导致资产价值失真。2. 不能如实反映事业单位的负债，尤其忽视了对“隐性债务”的核算。收付实现制是以现金的实际收付作为确认收入和支出的证据，在这种计量基础下，事业单位财务支出只包括以现金实际支出部分，并不能反映那些当期已发生但尚未用现金支付的债务，这部分债务成为了事业单位的“隐性债务”。目前最为突出的是事业单位的银行贷款利息在未支付前不予确认，而实际上是已经发生的应承担的支出。事业单位在加快发展的过程中，由于自身的财力有限，往往借助贷款，而且贷款数额往往十分巨大。这些贷款到期除了应归还本金外，还得 偿付巨额利息，形成的这部分“隐性债务”，在事 业单位的会计账务核算和报表中得不到反映，使事 业单位的财务状况不能得到真实反映。其后果是夸 大了可支配财务资金造成虚假的平衡现象，对事业 单位的宏观决策和有序运行产生错误导向，不利于 防范和化解事业单位财务风险，甚至对事业单位持 续健康运行带来隐患。3. 在以跨期收入为主要收入来源的单位，不能准确均衡地反映结余。在收付实现制下，收入、支出都是以实际收到和付出作为确认和计量标准。在事业单位中，某些单位的正常工作年度与会计年度即日历年度不一致，由此导致收付实现制下的年度结余不能反映结余的实际情况。例如在学校，会计年度和学制年度不一致，学生按学年缴费又多集中在秋季，按收付实现制，学费体现为收款当年的收入，实际上是整个学年的收入。在学校招生规模、学费不变的情况下，这种确认方法对年度收入的测算不会产生太大的影响。会计核算确认的收入是以本学年实际收到学生所交学费、住宿费等为依据确认，而学费收入核算是以财政核拨返还款和核准留用款入账，若当年应缴财政专户款上缴后，年度未及时返还，则不能正确反映本校当年的实际收入总额，影响当年及下一年的收入。两者的差额不仅反映在收入总额上，而且其收入项目明细构成也发生变化，收入和支出的差额只能在表外反映，不便于管理层了解单位资金的实际情况，使预算管理和账务管理脱节。

4. 不能进行正确的成本和费用核算，不利于提高效率和进行绩效考核。随着经济体制和事业单位体制改革的深化，我国事业单位基本上已由只注重社会效益的“纯事业单位”，转变为既注重社会效益，同时兼顾自身效益的半事业、半经营性单位，单位内部、外部环境发生较大的变化。以收付实现为标准确认支出，当收益实现和收到款项的时间不在同一期间时，会计记录的支出也不能正确反映当期业务活动所支付的代价，这样就不能公正客观地核算事业单位的运行成本和反映运行结果，也就不便于对各类事业部门进行成本分析和对事业单位进行绩效考核。进一步分析，在事业单位内部同时存在经营性业务和非经营性业务两者采用不同的会计确认基础进行核算。两种不同确认基础的同时存在，一方面由于非经营性业务不核算成本，不利于节约费用和绩效的评价与考核，另一方面，在实际工作中由于两种业务往往很难区分，使得费用不能合理分摊，成本不能准确核算。这不仅不利于事业单位的内部管理，不利于财政资金的有效使用，而且很容易使一部分国产资产价值得不到应有的补偿或转化为经营性业务的利润或个人收入，造成国有资产的流失。

5. 不利于正确处理年终结转事项，造成会计信息不实。在年度预算执行中，事业单位经常会遇到项目的预算已经安排，但由于各种原因当年无法支付的问题，这就使在收付实现基础上进行的事业单位会计确认中，存在因跨年度支出而出现结余不实，年度间收支项目不匹配的情况，而实际上由于应付未付资金是已实施项目安排造成假象。如某些事业单位组织社会培训收取的培训费，在实际收到时确认收入，而由于许多培训工作是跨年度的，相关支出可能要在下年度才发生，由此计算的收支结余也不是本年度真正的结余。

三、改进事业单位会计核算计量基础的思路

考虑我国国情和上述收付实现制在事业单位会计核算中运用的局限性，根据我国事业单位内部核算和管理的需要，笔者认为事业单位的会计核算采用单一收付实现制计量基础确认收入和支出的做法有些不符合事业单位会计环境变化的要求，应改为以收付实现制作为主要计量基础，对某些跨期收入和支出的确认应采用权责发生制作为辅助计量基础。这样既可克服收付实现制的局限性，又可适应政府对事业单位实行宏观管理的需要，同时还能满 足新形势下事业单位自身建设发展的需要。

事业单位采用权责发生制为计量基础的项目包 括：（1）银行贷款利息，应按期确认支出；（2）固 定资产应按预计使用年限计提折旧，发生减借值的 也应计减值准备；（3）类似学校的学杂费等跨年 收入应按会计期间而不应按学年确认； （4）对于 拖欠经费，在确认收入的同时增加债权资产，对于 可能发生的收不回的款项，要计提坏账准备；（5） 对于期末涉及的未决诉讼和未决仲裁，也应分析败 诉的可能性，如果很可能败诉，且损失金额能够合 理预计时，应确认当年的支出并形成负债。

推行上述改革的益处是：第一，有助于事业单 位收入与成本的正确计量，真实反映事业单位财务 近况和财务成果；第二，能有效地将事业单位的预 算支出与预算责任联系起来，为以绩效管理为导向 的事业单位改革创造条件，增强事业单位预算信息 的完整性、可信性和透明度，提高事业单位的社会 公信力；第三，能正确地反映事业单位的可持续发 展能力，为事业单位规避风险、实施稳健的发展战 略，制定长期的发展规划提供可靠的财务数据，充 分发挥会计核算对事业单位管理决策的支持作用； 第四，能为政府有关部门提供全面、连续、系统、 完整的财务信息，满足对事业单位实行部门预算管 理的现实需要。

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