所得税会计准则与企业所得税法的差异探讨

○陈梅容

（福建农业职业技术学院 福建 福州 350119）

所得税会计准则与企业所得税法的差异探讨

○陈梅容

（福建农业职业技术学院 福建 福州 350119）

文章先对所得税会计准则和企业所得税法在理论基础和实务方面的主要差异进行分析，其次分析产生差异的原因，最后提出所得税差异的协调。文章以保持所得税会计准则和企业所得税法的相互独立、相互协调，促进两者不断完善为宗旨。

所得税会计准则 企业所得税法 差异 协调

我国财政部于2006年2月15日正式发布了新的会计准则，规定在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过了中华人民共和国企业所得税法，统一了内、外资企业所得税，建立了各类企业统一适用的、具有现代税制特点的企业所得税制度。

《中华人民共和国企业所得税法》（本文称企业所得税法）对于《企业会计准则第18号——所得税》（本文称所得税会计准则）的发展将产生重要的影响。所得税缴纳的依据是企业所得税法，企业所得税核算的依据是所得税会计准则，两者之间存在着理论基础的差异以及实务方面的差异。

一、所得税会计准则与企业所得税法的差异

1、理论基础的差异

所得税会计准则第一条：为了规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。会计基本准则第四条：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。随着我国股票交易市场的发展，会计研究的重心转向信息的有用性，股票的可流通性及股价的瞬息变化，决定了投资者十分重视企业的投资价值，投资者的投资收益由两部分构成，一部分是企业已实现的收益，另一部分是企业市场价值的增值。会计信息越是有利于揭示市场价值，其相关性就越高。为了向信息使用者提供更有用的市场价值信息，会计向着基于价值的方向转变，会计报表的重心也从收入费用观向资产负债观转变。资产负债观更注重交易和事项的实质，要求首先界定每笔交易和事项发生后对企业资产和负债变化的影响，确保了企业各时点上的资产和负债存量的真实准确，为确定某一期间流量概念的收入和费用提供了可靠的基础，提供的收益总额信息相关性强。

税法体现了国家的税收意志，税收属于分配范畴。税收的基本功能是筹集财政收入，调控和监督经济运行。企业所得税法第一条：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。企业所得税的征税对象是收益，从理论上讲，作为所得税税基的收益是指课税主体的资本增量。随着世界范围内所得税的改革，将资本所得纳入所得税是发展趋势，但多数国家对资本利得课税是以实现制和确实性原则为基础，对损失在实际发生时才允许税前扣除。税收的调控功能要求所得税会计体现国家对纳税人的税收约束与激励。税收激励体现在低税率、税收减免、加计扣除、加速折旧、减计收入、税收抵免等税收优惠政策上，税收约束则体现在不允许扣除项目、限额扣除及特别纳税调整等规定上，这又导致了应纳税所得额偏离历史成本计量模式。企业所得税法体现的是修正的收入费用观。收入费用观要求首先直接确认和计量与某类交易相关的收入和费用，按照收入实现原则确认收入和费用并根据配比原则确定收益。

2、会计利润与应纳税所得额的差异

会计利润取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。根据权责发生制原则和配比原则确定的。企业所得税是对企业纯收益的征税，在企业所得税中，与会计利润对应的概念是应纳税所得额。企业所得税法第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业的有些费用是不允许在税前扣除的或是有限额在税前扣除的；企业有不征税收入、免税收入、加计扣除、减计收入等税收优惠，并且企业所得税还允许弥补以前年度的亏损，从而导致应纳税所得额可能大于或小于会计利润。

3、所得税费用与应纳税额的差异

所得税费用是一个会计概念，从会计的角度来看，企业缴纳的所得税和其他费用一样，符合费用的定义和确认的条件，所以也属于一项费用，称为所得税费用。按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。所得税会计准则第二十一条规定，企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益，但不包括下列情况产生的所得税：企业合并；直接在所有者权益中确认的交易或者事项。第十七条第二款，适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。该款规定反映了企业账面上递延所得税资产和递延所得税负债真实的资产和负债情况。

从税法的角度来看，所得税是一种纳税义务，而不是一项费用，企业应该不把所得税作为费用的前提下，计算应纳税所得额，缴纳所得税后，再对税后利润进行分配。企业所得税法第十条规定，企业所得税税款在计算应纳税所得额时不得扣除。所以，税法上没有所得税费用之说。第二十二条规定，企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。应纳税额反映企业应履行的义务，是建立在纳税人纳税能力基础上，体现了纳税必要资金原则。

在应付税款法下，所得税费用等于应纳税额，但这不符合会计处理的权责发生制原则。由于企业所得税法计算应纳税所得额和应纳税额的规定，不同于会计准则的规定，所以所得税费用与应纳税额之间必然有差异，所得税会计准则规定企业采用资产负债表债务法进行所得税会计核算，两者之间的差异为递延所得税。

二、所得税会计准则与企业所得税法差异产生的原因

1、出发点和目标不同

所得税会计准则是为了真实公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。企业所得税法是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，依据公平税负、方便征管的要求，确保国家税收及时、足额征收。当征纳双方存在利益冲突时，税法主要保护国家的宏观利益，会计准则主要保护企业及利害相关者的微观利益。

2、规范对象不同

所得税会计准则与企业所得税法规范的对象不同。所得税会计准则是为了规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报，即规范所得税会计核算，真实、完整地提供会计信息，以满足有关各方面了解企业财务状况、经营成果和现金流量的需要，讲求客观、公允。企业所得税法规范的是国家税务机关征税行为和纳税人的纳税行为，解决社会财富在国家与纳税人之间的分配，实现所得税的调控作用，讲求及时、足额缴税，具有强制性和无偿性。从上述看出两者分别应用于不同方面的工作，而又要同时规范企业所得税，由于出发点和目标不同，必然导致所得税会计准则与企业所得税法的差异。

3、发展速度不同

由于资本市场的快速发展，会计准则得到进一步修改和完善，为了与国际会计准则的接轨，新准则具有了“国际化”，比如所得税会计处理方法采用资产负债表债务法，取消了过去所得税会计处理方法从应付税款法、递延法、损益表债务法三者取其一的规定，体现了与国际会计准则的接轨。而企业所得税法的制定更多是从国家宏观经济发展的需要出发，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的改革原则，统一税法，公平税负，规范税制，理顺分配关系，保证财政收入而进行的，虽然也有参照国际惯例，但相对会计准则而言，更体现中国特色。

三、所得税会计准则与企业所得税法差异的协调

1、理论方面差异的协调

所得税会计准则与企业所得税法归属于不同的体系，在各自修改和完善过程中相互影响、相互促进。新会计准则的实施，促进我国企业所得税法健全与发展，如新会计准则引入公允价值，企业所得税法在某些交易或事项的确认方面也规定采用公允价值计量；企业所得税法的颁布，对所得税会计准则也产生了一定的影响，如税率的变动等。

（1）寻求共性，承认差异

财务会计是以会计准则为依据，而所得税会计是建立在企业所得税法和财务会计的基础之上。在保证会计准则独立性和企业所得税法的高度权威性、严肃性的前提下，运用所得税会计来寻求会计准则与企业所得税法的共同点，协调两者的政策、方法，为投资者、债权人等会计信息使用者提供更加真实有用的信息，同时也有利于企业所得税法的顺利实施。

所得税会计准则第三章规范了暂时性差异，未提及永久性差异，在所得税差异分析中，一部分永久性差异是不能消除的，将永久存在。如企业所得税法第九条规定企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。第十条，对税收滞纳金、罚金、罚款、赞助支出等规定不得扣除。第四章条款规定的所得税优惠政策差异等。所得税会计准则和企业所得税法在协调的过程中应该承认永久性差异存在的合理性。

（2）完善税法，缩小差异

企业所得税法的立法指导思想是根据科学发展观、建立和谐社会和完善社会主义市场经济体制的总体要求，借鉴国际惯例，保证财政收入，强化所得税的调控作用，建立各类企业统一适用的、具有现代税制特点的企业所得税制度。政府征税的主要目的是为了满足公共利益的需要，是为了向社会成员提供公共产品；所得税会计准则是致力于保护投资者利益，促进企业的发展壮大，最终也是满足了社会成员的利益需要。两者在根本利益上是一致的。在企业所得税法的完善过程中，借鉴国际惯例，采纳了会计准则的标准，实现两者的协调，逐步缩小两者的差异。

2、实务方面差异的协调

在所得税会计核算中，对所得税会计处理采用资产负债表债务法，一般遵循以下程序。

（1）确定资产负债表中有关资产和负债项目的账面价值

在进行所得税会计核算时，企业应先按会计准则规定确定除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。资产、负债的账面价值是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。对于计提了减值准备的各项资产，应是账面余额减去已计提的减值准备后的金额。

（2）确定资产负债表中有关资产和负债项目的计税基础

按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表有关资产、负债的计税基础。资产计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。负债计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，即未来期间不能抵扣的金额。

（3）比较资产、负债的账面价值和计税基础，分析差异，确认递延所得税

除准则中规定的特殊情况外，当资产的账面价值大于计税基础或负债的账面价值小于计税基础，应将账面价值和计税基础之间的差异确认为应纳税暂时性差异，反之应确认为可抵扣暂时性差异，根据适用税率确认资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产金额或应予转销的金额，作为递延所得税。

（4）确认当期应交所得税

企业对当期的交易或事项，按照企业所得税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为当期所得税费用。企业在确定当期应交所得税时，由于会计处理与税收处理的差异，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行纳税调整，计算出应纳税所得额。

（5）确定利润表中的所得税费用

利润表中的所得税费用包括当期所得税（当期应交所得税）和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和或之差，是利润表中的所得税费用。

总之，2007年1月1日企业会计准则在上市公司施行，2008年1月1日企业所得税法在内、外资企业的统一施行，是会计理论界、实务界的两项大事，两者分别归属不同体系，相互促进、相互借鉴，只有协调好两者之间的差异，才能既有利于会计核算，也有利于国家征收工作的开展和水平的提高。

[1]财政部：企业会计准则第18号——所得税[S]．2006．[2]财政部：企业会计准则——应用指南[M]．中国财政经济出版社，2006．

[3]中华人民共和国企业所得税法[S]．全国人民代表大会，2007．

[4]孙瑞标、缪慧频等：《中华人民共和国企业所得税法》讲解[M]．人民出版社，2007．

[5]中国注册会计师协会：2009年注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M]．中国财政经济出版社，2009．

[6]盖地、刘慧凤：所得税会计准：理论与实务角度的思考[EB/OL]．http://www.mof.gov.cn/mof/zhengwuxinxi/diaoch ayanjiu/200807/t20080709_56655.html．

[7]朱传华：所得税会计准则和企业所得税法差异协调探讨[J]．生产力研究，2008（12）．

[8]谢丽萍：新《企业所得税税法》与新《所得税会计准则》差异刍议[J]．湘潭师范学院学报（社会科学版），2009（7）．