我国企业内部控制环境因素研究

陈文杰，迟淑贤

（1.赤峰市交通局；2.赤峰学院 财务处，内蒙古 赤峰 024000）

我国企业内部控制环境因素研究

陈文杰1，迟淑贤2

（1.赤峰市交通局；2.赤峰学院 财务处，内蒙古 赤峰 024000）

内部控制是现代企业管理的重要内容，是企业自我调节和自行制约的内在机制，而内部控制环境是内部控制系统发挥作用的基础，导致内部控制系统失效的关键原因是内部控制环境存在问题.因此，完善企业内部控制，改善控制环境成为当务之急.

内部控制；内部控制环境；COSO报告

1 内部控制理论的产生及发展

内部控制理论最早产生于西方，1919年美国学者曾提出，内部控制环境是对企业内部控制程序的选择及其有效性有重要影响的各种因素，涉及企业的组织结构、职工的胜任性和诚实性、分权和责任表述、预算与财务报告、组织牵制与制衡等.1980年3月凯罗鲁斯先生在“内部审计师协会”代表大会的发言中，极力主张，审计准则委员会所纳入“内部会计控制环境”的某些因素应该是设计合理、运行有效的内部会计控制系统不可分割的一个组成部分.1981年美国学者又提出了包括内部会计控制环境在内的控制环境标准，认为从事商业经营的公司或其他组织有内部环境和外部环境两种，外部环境固然重要，但它超出了企业的控制能力，不能将其作为内部控制环境的组成部分，但内部控制环境要对管理者及广大职工反复强调内部控制的性质及重要性，避免公司内部任何可能超越控制措施或既定控制政策的行为.1988年美国注册会计师协会(A I C P A)审计准则委员会(A S B)发布《审计准则公告第55号》(S A S.N O.55)，第一次正式将控制环境纳入内部控制范畴.并把控制环境定义为“对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素.在1999年美国“反对虚假财务报告委员会”对外发布的C O S O报告中，同样指出控制环境是内部控制整体架构的重要部分.在这份报告中，控制环境定义为:提供企业纪律与架构，塑造企业文化，并影响企业员工的控制意识，是所有其它内部控制组成要素的基础.C O S O报告认为，控制环境是一种氛围和条件，它内嵌于企业文化之中，影响员工的控制意识和实施控制的自觉性，决定着其他控制要素作用的发挥，并影响到企业经营目标及整体战略目标的实现.

我国目前尚无完善的控制环境理论，对控制环境的理解主要有以下观点:赵雯(2001)认为:控制环境包括公司治理结构、经营理念与企业文化、组织结构、价值观与道德观，还包括法律与信用.黄世忠(2001)从强化公司治理角度探讨如何完善控制环境.何红渠(2002)认为:企业内部控制环境应划分为两个层次.第一层次是所有者层次，即以公司治理结构为起点，改善所有者对经营者受托责任的监督环境，包括公司治理结构、董事会、内审机构的设置；第二层次是经营者层次，即以公司经营为起点，改善机构经营者履行经管责任的环境，包括组织结构构建和权责体系的分派、管理者素质与品行、信息系统的构建、员工素质和企业文化建设.王敏(2002)和张明煌(2002)将控制环境的内涵划分为以下几个方面:管理思想和经营方式、组织结构、审计委员会、人力资源管理、其他因素.李雨生(2002)将控制环境要素归纳为管理当局的价值观和经营风格、对财务报告准确性和可靠会计和信息系统的态度以及对涉及和建立控制业务活动的能力等几个因素.郑海英(2004)从控股股东与社会公众股东的权利失衡问题入手，分析了内部控制环境中存在的问题.他认为造成目前上市公司经营效果或效率低下、.会计信息失真和守法经营观念弱的重要原因是上市公司内部控制环境存在根本缺陷，在上市公司内部控制环境建设中很少关注委托代理关系中的委托方.刘静等(2005)认为，我国内部控制环境存在如下缺陷:公司法人治理结构形同虚设，缺乏相互制约的法律环境；内部审计不具备真正意义上的独立性；企业核心人员的个别属性无法考证，其所处的工作环境缺乏有效的激励机制和约束机制；经营管理的观念、方式和风格有待完善，上市公司中内部人控制现象严重；网络环境下电子商务引发内部控制新难题.

2 我国企业内部控制环境现状

2.1 我国市场经济体制不够健全

我国经济体制改革的目标是建立有中国特色的社会主义市场经济体制，使企业成为真正接受市场机制调节、自主经营、自负盈亏和自担风险的独立主体.现阶段我国的市场经济体制还不完善，还存在着市场分割、政企不分、行政垄断等弊端，市场经济体制建设还无法严格遵循市场经济运行的一般规律，无法按经济规律办事.切实改善经济环境，是适应开放新形势，提高经济竞争力的迫切需要，是深化改革、加快经济发展的迫切需要.当前，经济环境问题已成为影响经济发展的一个十分重要的问题，环境建设程度和质量已成为评价一个地区或城市综合实力的重要标志.

2.2 政府管制缺乏有效制约

我国许多组织或部门都对内部控制提出了要求，但只是侧重某一方面，没有涵盖内部控制的全部内容.总的来讲，财政部对内部控制进行规范，主要是为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行;证监会主要是为了防范上市公司、金融及保险机构的会计信息失真;国家审计署主要防范政府机关和国有事业单位资产流失和信息失真;中纪委和中组部主要防范领导千部贪污腐败等等.这明显存在着各自为政、就事论事的倾向，更不能从一个较高的层次来审视内部控制问题.因此，法律体制还不完善，法制化的程度、制度与制度之间的配套以及衔接还有待加强;良好的职业道德意识如遵纪守法、客观公正、敬业爱岗等还没有形成风气.

2.3 公司治理结构不合理

公司治理是指股东大会、董事会、监事会和经理层之间形成的权责分配、激励约束、以及权利制衡关系.有关公司治理的层面出现的问题主要表现为:一是股东大会的职能无法有效实施；作为公司最高权力机关，股东大会应有权将自己的股份委托董事会经营管理并对其进行有效约束，但实际运作中却存在很多问题，主要是在改制过程中，行政主管部门不愿放弃原有的权力和利益，常常对股东大会做出的决策横加干涉，使股东大会的职能无法有效实施.二是董事会不能有效运作；在我国至少存在以下问题:(1)董事会成员的产生程序存在缺陷. (2)董事会的构成不合理.合理的公司董事会应由来自公司内部和外部的董事(独立董事)共同构成，而我国是多数董事来源于企业内部，因而董事会实际操纵在“内部人”手中.三是监事会职能未能有效执行；(1)《公司法》对监事会成员中职工代表所占比例缺乏硬性规定.(2)《公司法》规定监事会享有财务检查权，但操作性极差.(3)《公司法》规定监事会有提议召集权.

2.4 组织结构模式陈旧

我国企业尤其是由国企改制形成的股份公司，组织机构依然采用计划经济体制下“政企合一”的老模式，这种机构设置只重视行政管理的方便与否，却忽视企业组织本身的合理性问题，所以企业普遍存在机构臃肿、管理层次多和工作效率低的问题.而一些重要部门、岗位因为缺乏严格的监督，在重大决策上往往不进行调查研究和专家论证就独断专行，以至决策失误频频发生.另外，企业在组织机构设置中，比较重视纵向的权利、义务关系，而对横向的协调关系缺乏足够重视，导致同级部门间缺乏必要的交流和协调，以至信息沟通不畅.

2.5 企业价值观与企业文化存在的问题

我国的经济体制在经历了由计划经济向市场经济的转轨之后，有的企业还没有建立起相应的组织文化，造成企业内部组织文化的缺位和混乱.还有很多企业虽然很重视企业文化的创建和培养，但往往过多强调一些诸如形象设计、产品推广、文体活动等形式文化，只注重内部和短期的企业文化，企业文化实际上根植于企业的方方面面，尤其是管理、控制的每个环节中，没有注重对企业文化的优化，没有保持一种健康的文化氛围，最终形成一种企业文化，阻碍着企业的发展，阻碍着企业内部控制发挥作用.企业文化中少了一环紧扣一环的控制理念，这也是当前我国企业难以营造一个良好控制环境的原因之一.目前我国企业对价值观与企业文化的认识很不充分，基本上没有形成核心价值与企业文化，造成了企业价值观与企业文化的缺位与混乱.

2.6 内部监督没有发挥应有的作用

产妇的盆底损伤情况不同，每个人初始的肌肉收缩能力、学习能力是有差异的，部分产妇Ⅰ类纤维收缩能力较好，部分产妇Ⅱ类纤维收缩能力较好，有小部分甚至无法识别盆底肌肉收缩。

内部监督主要通过内部审计实现.研究内部控制结构不难发现，内部审计在内部控制结构中占有重要地位，是控制环境优劣的重要标志.在各级主管部门的积极推动下，内部审计蓬勃发展，但是与社会审计和政府审计相比，我国内部审计不论是在法律法规制度的建设上，还是在机构设置、人员质量和业务能力方面都存在较大差距.(l)独立性差.独立性是审计工作的灵魂，如果不能保证内审机构和内审人员在组织上的独立性，以及业务执行中的自主性和权威性，就不能保证审计质量.(2)缺乏对审计工作的正确认识.许多企业往往随意撤并内部审计机构，甚至精简内部审计人员，从而导致内部审计在企业组织中受到排斥，以至难以正常地发挥作用.(3)内部审计人员业务素质低.

2.7 企业管理层素质和员工整体素质有待提高

管理者素质在企业经营管理中起绝对重要作用，素质不同，对企业发展所产生的影响也完全不同.目前我国现代企业中，管理者受到高等教育的比例不大，企业对管理者进行管理培训也有欠缺，许多管理人员包括高级管理人员对内部控制缺乏正确的认识.不少企业制定内部控制制度不是为了加强企业的管理，而是为了应付上级领导检查或股东的需要，造成内部控制制度残缺不全或缺乏合理性.再有，企业的发展离不开员工的参与和奋斗，每个员工是资源的个体，每个资源个体能否有效发挥其作用，取决于人力资源管理过程中的有效性.目前企业常常把员工的培训当成是“无回报的开支”.当企业稍有难关时首先削弱的便是培训开支.把培训看作“无回报的开支”或者是“一种福利”，而不看作是“一种投资”那就是错误的决策.现实情况中，我国企业中员工素质低下，而企业或管理者持上述观点的现象比比皆是.

3 完善我国企业内部控制环境的对策

3.1 营造优良的经济环境

一是培育资本市场，完善股权结构.为保证外部审计和内审人员更好的理解、评估内部控制，应该加大对资本市场的培育力度，逐步提高直接融资比重，以推动企业的改革与发展;转换企业经营机制，强化上市公司的信息披露工作，增强证券市场的透明度，以保障投资者的利益;有效利用国外证券市场，以推进证券市场的国际化进程;促进证券市场的技术革新，以提高证券市场配置资源的效率;扩大市场规模，以改善股权结构;完善交易规则，以促进证券市场的现代化.二是完善现代企业制度.（1）政企分开.实行政企分开要明确政府作为社会管理者和作为国有资产所有者的不同职责.政府作为社会管理者，要负责搞好宏观经济调控，制定、组织实施产业政策，维护正常的经济秩序，营造公平竞争的市场环境.政府作为国有资产所有者的代表，对国有企业享有出资人的权利，对企业债务承担有限责任，不直接干预企业的日常生产经营活动.企业是自主经营的法人实体和市场竞争主体，应该在市场竞争中求生存求发展，不能凡事都依靠政府，这是必须明确的.（2）建立有效的国有资产管理、运营和监督体系.首先，实行分级所有、分级管理的新管理模式.其次，建立国有资产运营体系.可以参照的模式有两个:一是授权大型企业和企业集团经营国有资产;二是成立国有资产管理委员会，然后在下面原专业局基础上形成若干经营公司从事运营.第三，建立国有资产监督体系.

3.2 强化政府管制的制约机制

3.3 完善公司治理结构

从改变股权结构抓起，一方面加快上市公司国有股的减持步伐，释放股权的集中度，改变“一股独大”现象，增加机构投资者、关联企业投资者为董事，强化董事会功能;另一方面通过国退民进加快非上市公司的股权调整，通过自然人持股、经营者持股以及关联企业持股实现股东人格化，改变董事会的构成.鉴于我国许多公司国有股“一股独大”造成的种种弊端，笔者认为促进股东大会有效运作，增强中小股东积极参与的有效措施是:改善股东会投票表决制度，优化股权结构，平等对待所有股东. 3.4 构建合理有效的组织结构

良好的组织结构应有清晰的职位层次顺序、顺畅的意见沟通渠道、有效的协调与合作体系，才能保证内部控制的贯彻和执行效果，从而创造一个好的内部控制环境.在当今快速发展的信息化和网络化的经济环境中，企业为了有效提升竞争力，组织结构问题会越来越多地受到关注.要遵循“战略决定结构，结构为战略服务”的方针，结合自身企业经营特点，再造业务流程，以职能水平组织结构代替垂直型职能等级组织结构，改变职能部门工作，向扁平化、网络化、柔性化发展，这样控制幅度增大，中间管理层次减少，管理成本降低，继而组织的个性也发生变化，向自主管理的组织迈进:从而促进企业快速、持续、健康发展.

3.5 强化企业文化建设

企业内部控制系统的建设和执行与企业文化建设密切相关.企业文化是一种储存于企业而存在的共同价值观念的组合.企业内部控制活动的贯彻执行有赖于企业文化建设的支持和维护.企业文化是一个企业的中枢神经，它所支配的是人们的思维方式、行为方式.在良好的企业文化基础上所建立的内部控制系统必然会得到很好的贯彻执行.根据现代企业制度的需求，我们要构建“内化于心，固化于制，外化于行”的企业文化.内层是理念体系，内化于心是指企业文化的科学理念要内化于企业每一个人的心中，成为个人行为规范的指导，时时刻刻想着;中间层是制度，固化于制.既包括将企业文化的理念制度化，形成一种完善的、有章可循的规章制度;也包括企业文化执行机制，建立一套相对健全的企业文化设计、企业文化实施、企业文化监督、企业文化评价反馈的机制.这种有效的制度保障可以强化企业的文化理念在个人心中的定势，矫正企业员工与整体利益的冲突;外层是行为，外化于行指企业文化理念真正落实到实践中去，坚持企业文化“从员工中来，到员工中去”的员工路线.行为是外层的，需要制度予以保证和支撑，行为和制度是由理念衍生出来的，体现理念，理念是本质.这三个层次是相互渗透，相互影响的塑造符合先进文化要求的企业特色文化，需要企业从理念上、制度上、行为上加强特色文化建设.

3.6 充分发挥内部审计的监督服务职能

当前，国有企业的改革和发展正处于关键时期，一些深层次的矛盾和问题必须加以解决，而内部审计作为国企内部的重要职能部门，首当其冲地成为参与解决这些问题的重要力量.（1）积极参与企业改制方面的业务审计，为现代企业制度的建立和完善做好服务工作.（2）积极参与企业重组和扩张业务的审计，为企业资本运营做好服务工作.由于内审部门对企业的情况比较熟悉，对外部信息掌握的又较多，所以实施扩张计划时内审部门可以通过开展审计调查和专项审计，用审计意见书、审计信息等形式为决策者提供参考和支持，以保证决策的准确性;同时做好事中的配合服务工作，以保证决策计划的顺利实施.（3）开展内部控制制度审计和内部管理审计，为企业内部管理战略的实施做好服务工作.目前，许多企业缺乏完善的内部监督机制，自控能力不强，制度建设方面的基础工作十分薄弱.4.变革审计观念.内部审计观念的核心是审计人员不仅要善于发现问题，还要把解决问题的建议措施当作部门的服务产品推荐给企业的管理当局.

3.7 培育经理人市场，提高管理者素质

培育经理人市场.管理者对内部控制的执行和经济信息质量的保障有着不可替代的作用.针对当前管理者素质普遍低下的现状，建立规范的经理人市场不失为一条最佳途径，为此必须建立一套与之相适应的管理机制:（l）用聘任、解聘制度代替终身制，这是完善经理人市场的核心.（2）建立资格和等级制度.具体包括:资格奖励制度、考试制度、等级制度、晋升降级制度、注册吊销制度和培训制度等.（3）建立人才后备队，以满足企业发展对多样化人才的需求.再有，建立严格的奖罚机制，建立社会示范效应，以促进管理者素质的不断提高，具体包括:（1）表彰机制.对于一贯遵纪守法，保障经济发展的管理者，应给予精神和物质激励.（2）处罚机制.依据现有的法律法规，对有过失的经理人进行降级、降职、罚款、公开道歉甚至追究法律责任的处罚.（3）及时性原则和曝光机制.对相关行为的处罚一定要及时，要从快;同时在媒体上给予曝光，以增加违规行为的成本与风险.

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