对当前公立医院固定资产账务处理缺陷的探讨

刘力宏

公立医院（以下简称医院）的固定资产，是医院开展医疗、科研、教学服务等各项工作的物质基础，是保障人民健康和发展卫生事业的重要条件，是反映医院经济实力、规模大小和医疗水平高低的重要指标之一。然而，《医院会计制度》对这一重要指标的账务处理规定却存在着缺陷，导致医院固定资产所反映信息严重失真，本文针对当前医院固定资产的账务处理缺陷，提出了相关的改进措施。

一、当前医院固定资产的账务处理及其缺陷

历史上医院属于社会福利型机构，不以盈利为目的，医院资金的主要来源除了事业收入外，财政拨款也占很大一部分，医疗设备购置、房屋建设投资、人员支出等大部分靠财政拨款，固定资产采用的是历史成本法，并且不计提折旧（以提修购基金的形式在净资产中反映，而不是固定资产的抵减科目）。也正是由于医院固定资产核算方法的这种特殊性，导致了医院固定资产核算方法不完善，当前医院会计核算固定资产账面余额越来越高，与之相应的老化程度越高，却得不到客观、及时的反映，不利于主管部门的监控、管理、评价。这样核算不仅不能反映固定资产的真实价值，也无法为估计固定资产的残值和转让价值提供参考，无法做出正确的决策。

1.当前购入固定资产的账务处理

医院购入固定资产时，根据资金来源的不同，借记“专用基金——修购基金”、“财政专项支出”等科目，贷记“银行存款”科目，同时借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。固定资产与固定基金相对应，“专用基金——修购基金”是一个净资产科目。购入固定资产时，一个净资产科目“专用基金——修购基金”减少，一个净资产科目“固定基金”增加，一个资产类科目“固定资产”增加，一个资产类科目“银行存款”减少，比较真实地反映了购入的固定资产由货币形态转为实物形态这一过程。但当购置的固定资产金额较大，而所提取的修购基金不足以支出时，《医院会计制度》就没有规定应当怎样进行会计处理。此外，这种核算方法在日常的会计核算中往往容易发生漏记“固定资产”、“固定基金”科目的现象，导致少记固定资产，并且因为没有相应的钩稽关系而不易被察觉。

2.没有设置相应的备抵科目

（1）没有设置“累计折旧”会计科目。医院的固定资产核算中没有设置“累计折旧”科目，“固定资产”余额反映的是原有价值，不能反映固定资产的现有价值，核算中只是按照固定资产账面价值的一定比率提取修购基金。固定资产从购置到报废的很长时间里，不对资产价值进行调整，这样就存在一个问题，即固定资产在使用过程中已经发生损耗，出现了减值，但资产负债表“固定资产”科目中仍然体现的是固定资产的原始价值，计提的修购基金反映在资产负债表的净资产中，它不是固定资产的备抵科目，不能反映固定资产的净值，因而固定资产的老化程度也就无法在账面上反映，这样从会计报表反映看，虚增了医院资产的总额，造成了资产充裕的假象，不符合会计客观性原则的。

（2）没有设置“固定资产减值准备”会计科目。现行医院会计制度在固定资产核算方面缺乏抗风险的内容，只是在固定资产提前报废时，列入“专用基金——修购基金”科目处理，未充分贯彻会计准则的谨慎性原则。在今天这样一个科学技术日新月异的时代，一些高端医疗仪器单位价值高、更新淘汰快，不到设备报废年限，就极有可能出现资产减值的现象。由于《医院会计制度》没有设置“固定资产减值准备”会计科目，如果遇到固定资产减值，就会出现账面价值与实物价值不符的情况，以致造成财务报表的失真。

3.没有设置“固定资产清理”会计科目

医院固定资产的减少，包括出售、捐赠、毁损和报废清理等，在实际收到价款时，借记“银行存款”，贷记“专用基金——修购基金”，同时按固定资产原价借记“固定基金”，贷记“固定资产”。由于专用基金是按照基金类别设置的明细账，不能具体反映固定资产每个类别的损益情况，包括变价收入、清理费用以及保险赔付等，而且这种记账方法也存在容易发生漏记“固定资产”、“固定基金”科目的现象。

二、对当前医院固定资产账务处理缺陷的改进

在固定资产账务处理时，医院可以借鉴企业会计核算的方法，参照企业会计计提固定资产折旧的办法对医院固定资产计提折旧，对高新医疗仪器设备，可采用加速折旧法，以更好适应现实中高新医疗仪器设备价值高、更新淘汰快的特点。并于报告期末对固定资产计提资产减值准备，以利于在会计报表上真实反映医院固定资产价值。

1.改进后购入固定资产的账务处理

在购入固定资产时，按照外购固定资产的价款、相关税费以及运输费等应归属该项资产的成本，借“固定资产”，二级科目可以设置“房屋建筑物”、“医疗设备”、“一般设备”、“家具”等子科目，贷“银行存款”科目等。这样可以避免漏记固定资产的现象。

2.增设相应的备抵科目

（1）增设“累计折旧”科目。医院的固定资产是构成医院生产能力的必要要素，是医院完成各项医疗任务的物质基础，也是医院技术水平高低的重要标志。随着我国加入WTO，医疗市场逐步向国际开放，医院会计制度必然也要与国际会计制度接轨。医疗设备的核算必将提到医院会计核算的重要日程，增设“累计折旧”科目核算，确有必要。企业的会计核算是借记支出类科目，贷记“累计折旧”，这样固定资产的减值情况就一目了然，在资产负债表中“累计折旧”作为备抵项目列示，两者相抵冲，得出固定资产的净值。医院应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值，在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计提的折旧额进行系统分摊。

（2）增设“固定资产减值准备”科目。医院应定期对资产进行合理评估，以在公平交易中资产的可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备，合理预计各项资产可能发生的损失。确认的减值准备应当作为相关资产的备抵项目，减少期末固定资产金额，从而可以夯实医院资产价值，有效避免资产的虚盈实亏，如实反映医院的财务状况，同时保证财务会计资料的真实性，为管理者的决策提供可信的相关会计信息。

3.增设“固定资产清理”科目

通过“固定资产清理”科目，准确核算固定资产清理时发生的费用以及残值收入的情况。本科目核算医院因出售、报废、毁损等原因转入清理的固定资产价值及其清理过程中所发生的清理费用和清理收入等。本科目应当按照“处置资产价值”、“处置净收入”以及被清理的固定资产项目设置明细账，进行明细核算。期末余额，反映尚未清理完毕的固定资产的价值以及清理净收入（清理收入减去清理费用）。

总之，改进完善医院固定资产的会计核算制度，使其更科学、更合理、更好地为医院的经营管理服务，让现有的资产粗放型经营模式向企业化、市场化、经济化管理靠拢，是将来医院经济管理的发展方向。