审计委员会与财务报告质量研究

陈 波 刘小芳

（西南林业大学经济管理学院 云南 昆明 650224）

审计委员会与财务报告质量研究

陈 波 刘小芳

（西南林业大学经济管理学院 云南 昆明 650224）

本文对上海证券交易所和深圳证券所2004年度1127家上市公司的财务报告进行统计，对其审计结果进行了分析，并对审计委员会概念、机构设置及成员组成、职责、运行方式、程序等进行了阐述。在此基础上，对目前我国审计委员会制度提出了建议，以期为完善我国审计委员会制度，提高财务报告信息的质量提供参考。

审计委员会 财务报告质量 独立董事 不确定性

一、引言

审计委员会是为了完善公司治理及提高公司财务状况信息质量，而由股东选聘一些具有相关专业知识的人员组成的委员会，该委员会代表股东管理企业的注册会计师审计事务，在组织上有较高的独立性，直接隶属于董事会，受董事会的领导，并向董事会负责和汇报工作。审计委员会对公司经营、内外部审计进行监督，为信息使用者提供真实可靠的财务信息。但审计委员会在我国的发展尚处于初期，制度还不完善，需要公司法或证券法等法律制度来进一步的监督其设立和职能的履行。财务报告质量分析是确定会计数据、反映经营状况的真实情况，以便预测企业未来发展前景，合理预计企业偿债能力、盈利能力抵御风险的能力，并采取相应对策，以保证会计信息的可靠性，从而为信息使用者提供合理依据。财务报告对于投资者评估公司的投资价值、维护投资者利益、优化资本市场的资源配置而言具有重要的作用。那么，有效地评价公司财务报告的质量应从以下因素考虑：持续性盈余与暂时性盈余的披露、公司分部的信息披露、反馈价值、及时性、可验证性、完整性、实质性、中立性、可比性、一致性、清晰性。

二、上市公司财务报告及审计意见分析

（一）上市公司财务报告及审计意见统计分析 2004年度沪深两市共1127家上市公司的审计报告情况。（1）带强调事项无保留意见审计报告为51份。分析强调事项主要涉及以下内容：有20份涉及无法偿还到期债务、对外提供担保或为关联方担保承担连带赔偿责任或提起诉讼、上市公司连续亏损，持续经营的不确定性；有14份涉及大股东占用资金或关联方占用资金金额巨大；有5份涉及资产重组尚未带来预期效果；有3份涉及长期减值准备的金额计提是否合理；有5份强调上市公司净资产出现负数；有1份涉及会计差错导致对上年度数据重编；有2份涉及债务重组导致的不确定性；有1份在证券公司的存入资金去向不明，及损失的不确定性。（2）38家上市公司被出具保留意见审计报告。被出具保留意见审计报告的保留事项主要涉及下列内容：有10家涉及应收账款、其他应收款占资产总额比重较大，且应收账款及坏账的可收回性不确定，债权的可收回性的不确定性和坏账准备计提的不充分，或注册会计师无法进行函证，或没有收到回函；有1份涉及托管公司资产清查，无法确认投资的损益；有4份涉及大股东占用资金，无法判断该项资产是否形成损失及形成损失金额；有4份涉及投资事项及账务处理尚未完全核实、或涉及在建工程没有完工；有7份涉及持续经营能力的重大不确定性；有5家涉及提起诉讼或违反国家法律法规的行为，正在调查中尚未做出处罚；有5家由于会计资料保管不善或会计资料不齐全，或不能及时提供被投资单位近期财务资料与股权投资相关资料；有1家涉及公司或控股子公司对外提供担保、担保逾期或被起诉承担连带责任；有1家涉及股权转让手续尚在办理之中，为纳入合并范围，已计提减值准备。（3）22家上市公司被出具无法表示意见的审计报告。有4家涉及应收大股东及其关联方的大额欠款，占资产总额比重较大，公司按一定比例计提了坏账准备，注册会计师无法取得充分的证据判断其可收回性和坏账准备计提的合理性。有2家涉及缺乏应有的流动资金和经营性可获利资产以满足日常生产经营活动需要。有7家涉及连续出现亏损，出现重大损失，严重资不抵债。有7家涉及对外提供担保、负债总额和流动负债金额巨大，并已愈期，且债权人已向法院提起诉讼。有1家涉及由于会计资料保管不善或会计资料不齐全。有1家涉及没有理由的人为资金转出。

（二）上市公司财务报告反映出的问题分析 （1）不确定性事项的存在。国际审计准则认为，不确定性是指不在被审计单位直接控制下，但又可能对会计报表产生影响的事项。从上述被出具非标准的审计报告看包括以下两类：一类是具体的不确定性，包括递延费用的可收回性、应收账款的可收回性、坏账准备计提的充分性、长期股权投资减值准备的合理性、存货项目的可变现净值、所得税纠纷或诉讼案的或有事项等，注册会计师根据对报表影响的不同出具不同意见的审计报告。如福建省昌源投资股份有限公司等；另一类是对被审计单位持续经营能力的不确定性，包括累计经营性亏损巨大、资不抵债、无法偿还到期债务、营运资金出现负数、不能履行到期借款合同、存在因对外担保而引发的或有负债，被审计单位在财务、经营或其它方面存在重大困难，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。注册会计师没有充分、适当的证据来判断其对被审计单位持续经营的影响，根据影响程度对被审计单位出具了带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见等审计报告，如大同水泥。（2）会计信息失真。由于会计人员职业道德的丧失或企业权责不明而出现的会计人员人为制造假原始凭证，使一些非法收支合法、虚增企业收入或者达到逃税、漏税的目的，致使会计原始资料失真；人为操纵资金、转移资金导致的账实、账证、账账等信息不符。如北京双鹤股份有限公司由于其所属子公司湖南双鹤医药有限责任公司原销售总监谭泽波涉嫌虚开增值税专用发票，且部分虚开的增值税专用发票在湖南双鹤医药有限责任公司不知情的情况下已流入该公司，其财务报告被出具了保留意见的审计报告。（3）会计资料不齐全。注册会计师在审查企业的财务报表时需要企业提供原始凭证、记账凭证、会计账簿和关联方及子公司等方面的资料。会计资料的不齐全往往会导致注册会计师在审计过程中审计程序受到影响、缺乏强有力的审计证据来保证财务报表的真实性，从而可能会出具非标准审计报告。导致会计资料不齐全的因素有：一是会计人员对会计资料交接保管不善，导致原始凭证的丢失。二是注册会计师在审计过程中向客户或关联方发出询证函而未收到回函。三是不能及时提供关联企业近期财务资料与股权投资相关资料。由于会计资料不齐全而被注册会计师出具保留意见、无法表示意见的例子并不少见。（4）内部控制制度不完善。内部控制具体包括以下方面的监督工作：货币资金、采购与付款、存货、对外投资、固定资产、工程项目、销售与收款、筹资、担保、合同、对子公司的控制、财务报表编制、信息披露、人力资源政策等。因为上述被出具非标准审计意见的111家上市公司的内部控制制度不完善，所以，导致审计报告因诸如：借款逾期、对外提供担保数额巨大、资金被人为转出、大股东占用资金的事项而被出具非标准审计报告。

三、审计委员会对财务报告质量的影响分析

（一）审计委员会的设置对财务报告质量的影响 上述被出具非标准审计意见审计报告的111家上市公司，在其审计委员会的建立方面的问题有以下几点：（1）有41家设立了审计委员会，有70家未设立审计委员会。2002年1月7日，我国颁布了《上市公司治理准则》，该准则第五十二条规定，上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议设立审计委员会。我国的法律并没有强制要求上市公司建立审计委员会，但审计委员会在维护财务信息质量、提高公司治理水平和提升公司质量具有非常重要的意义。而在被出具非标准审计意见的公司中设立审计委员会的上市公司只有41家，占全部111家的比例为36.94%。所以说明审计委员会的设立还是不理想的，进而引起财务报告质量信息的可靠性较差。（2）审计委员会的成员由三至七名董事组成，独立董事占多数，委员会中至少有一名独立董事为专业会计人员，公司的董事会必须从独立董事里挑选一名审计委员会主席。然而这111家上市公司未披露指定哪个独立董事为审计委员会的主席来负责主持和安排审计委员会的工作。（3）独立董事在审计委员会中占绝大多数，从独立董事可以反映出这111家上市公司的审计委员会制度。在111家上市公司的328位独立董事中有57位独立董事兼任3-5职，有34位独立董事兼任5种职务以上，其数额合计占总人数的27.74%。独立董事本身不担任公司的职务，所以在公司的时间较少，如果在公司外部担任的职务过多，一方面导致审计委员会成员可能因为没有过多的时间而不能及时的参加审计委员会会议，上述公司的独立董事就会出现缺席或委托他人出席审计委员会会议；另一方面：独立董事由于没有充足的时间深入到上市公司了解和研究公司的情况，那也就谈不上详细掌握上市公司内部审计和外部审计的具体细节以及财务报告的质量。所做出判断的依据完全是依赖于上市公司向他提供的材料，如果上市公司没有及时向他提供材料或者在材料中有所隐瞒，那么审计委员会成员所得出的结论就是片面的。因此，审计委员会成员的知情权没有得到充分的保障。从上述111家上市公司的财务报告来看：111家上市公司大部分未建立审计委员会，而对于设立审计委员会的公司可能也存在虚设了审计委员会的情况，其并没有发挥出其职能，并没有履行对财务报表的审核，对内外部审计部门的监督和沟通的职责，进而导致这些上市公司因为诸多不确定因素的存在，会计信息的失真、会计资料的不齐全、内部控制系统不完善等被出具非标准意见审计报告。

（二）审计委员会特征对财务报告质量的影响 （1）审计委员会独立性对财务报告的影响。上述被出具了非标准审计意见的公司的审计委员会章程规定审计委员会委员由董事长、二分之一以上独立董事或者全体董事的三分之一提名，并由董事会选举产生。这种审计委员会委员的选举方法很难保障独立董事的独立地位，独立董事易于受上市公司主要股东、实际控股人，或者其他与上市公司存在利害关系的单位和个人的影响，容易形成大股东“一股做大”的情况发生，不能充分体现小股东尤其是流通股股东的意见。虽然成立了审计委员会，但是审计委员会的实际控制权仍在公司的董事会手中，独立董事不独立，相应的由独立董事组成的审计委员会也无法站立在独立公正的角度有效的实施其监督职责。所以说，审计委员会成员缺乏独立性也是导致不确定事项出现、会计信息不真实、会计资料不完备、内部控制系统不完善等问题出现的原因。（2）审计委员会专业胜任能力对财务报告的影响。审计委员会成员应该具有丰富的财务、会计的实践经验和理论基础，才可能监察公司的财务风险和经营风险，评价公司管理层的财务决策和内部控制政策。而且，由于审计委员会的工作领域很广泛，除会计、审计、内控之外，还可能涉及法律及公司的战略等其他领域。但是，我国目前上市公司审计委员会中，博士、教授等高知群体以独立董事的身份经常出现，审计委员会中学术气氛浓厚。独立董事在审计委员会成员中占绝大多数，由独立董事构成的审计委员会实际上也就成了公司治理结构中的一个装饰品，而不是它的有效构件，虽然这些上市公司审计委员会成员具备财务、会计的理论基础，但由于没有会计实务工作经验，所以缺乏会计实践经验，这样就缺乏监察公司的财务风险和经营风险，评价公司管理层的财务决策和内部控制政策的能力。对上述111家独立董事情况统计如（表3）所示。

（三）审计委员会职责对财务报告的影响 首先，审计委员会应该审核公司的会计政策是否符合我国会计法律的规定，讨论外部的审计范围、程序和计划，负责内外部审计与公司管理层之间的沟通，确保披露的财务报告等信息客观真实。其次，表现在公司财务与内部控制方面。审计委员会应检查公司所有重要的会计政策，审阅重大的事项及披露事项。考虑专业团体及监察机构最近发布的公告对财务报告的影响，对重大的变动和其他有疑问之处加以审查并报告、检查中期财务报告、年度财务报告和董事会报告；审计委员会如果能有效履行上述职责，合理确定审计范围或在审计需要时扩大审计范围和相应的审计程序，做好外部审计与公司管理层之间的沟通工作，审阅重大会计事项并及时进行披露，则诸如：应收账款的可收回性、坏账准备计提的充分性、持续经营能力的不确定性等不确定因素对财务报表的影响也会相应的减少。再次，表现在公司治理方面，应确保公司有效的遵守法律规范，遵守商业道德、保持有效的控制以使管理层进行科学的决策。审计委员会应审阅公司的各种政策，规范会计人员的行为规范，审核内部控制制度，明确会计人员的权限、职责，对会计人员的再教育进行监督，提高会计人员的职业道德。如果审计委员会能切实做好这方面的工作，诸如：向上述列举的北京双鹤销售人员虚开增值税发票、东北高速银行存款账实不符、陕西精密合金股份有限公司人为转出资金、杨凌秦丰农业科技股份有公司会计资料交接、保管不善，造成原始单据丢失等问题也会进一步得到解决，内部控制系统得到进一步的提高。

（四）审计委员会的运行程序对财务报告的影响 审计委员会的运行程序是审计委员会的运行的基本流程，审计委员会运行的主要程序：（1）获取信息程序。获取信息程序是审计委员会运作的基础。审计委员会获得信息的方式是双向的。（2）会议程序。全体成员的充分讨论和切磋后，做好会议记录，以投票方式形成相关结论。（3）报告程序。审计委员会应向股东大会与董事会报告工作。（4）评价程序。审计委员会的评价程序是评价审计委员会是否“作为”的重要步骤。在上述的111家公司仅有10家披露了审计委员会的建立，有3家披露了没有建立审计委员会。其余各家均未在财务报告中披露其建立情况。11家公司均未披露其审计委员会的信息获得程序、会议程序、报告程序、评价程序。也就是说这些公司均未披露其审计委员会的运行程序及运行情况。审计委员会未能有效的运行，那么审计委员会的运行不佳也会导致上述财务报告质量问题的出现。

四、审计委员会建设的政策建议

（一）加强审计委员会的设置 确立审计委员制度的法律地位。我国《上市公司治理准则》第五十二条规定，上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议设立审计委员会。然而目前，我国市场机制还不完善、资本市场发育不良、上市公司制度不健全、股权结构不合理，以及由此形成的对上市公司财务信息的需求小、对监督机制的需求弱等情况，仅靠非强制性的“最佳做法”等方式设立审计委员会，很可能会徒有其形。所以，必须以立法的形式做出规定，使审计委员会制度能够真正地而不是在形式上引入到我国的公司治理之中。具体而言，我国可以修改公司法或证券法，在其中加入关于审计委员会的设置等各方面的规定，通过立法促进上市公司建立与完善审计委员会，改变目前不设立审计委员会或审计委员会的设置徒有其表的状况。

（二）加强审计委员会的独立性 审计委员会的委员选拔应改进独立董事提名，选聘机制，发挥公众投资者在独立董事会提名和选聘中的作用。进一步明确独立董事的选聘条件和规范选聘程序，让中小股东对于独立董事的提名、选聘有发言权。通过这种方式来确保审计委员会的独立性，切实保护审计委员会权利，履行其职责，防范“一股做大”的形成，审计委员才能依照其权利直接地接触公司内部、外部审计人员，对公司的财务审计中发现的问题进行调查，并在必要时要求管理层提供详细信息，有权负责任命内部审计负责人员，评价内部、外部审计效果，对重大的事项进行审议。从而来提高审计报告的真实性、完整性、明晰性。

（三）强化审计委员会成员的专业胜任能力 优化审计委员会的成员组成结构，注重选择专业会计人员作为审计委员会成员，降低“学院派”等只有理论知识而缺乏实践经验的审计委员会成员的比例。审计委员会成员理解主要会计原则，能够迅速判断新推出的会计原则及法律法规对公司的影响，熟悉公司面对的风险及相应的风险管理机制，具备做深入分析的能力，有效提问及独立判断的能力，能够从多角度分析问题及做出建设性提议的能力。

（四）加强审计委员会的职责履行 为了保证审计委员会有效地行使其职责，上市公司应当为审计委员会提供以下必要的条件：⑴上市公司应当保证审计委员会的成员享有和其他董事同等的知情权。⑵上市公司应为审计委员会委员提供履行职责所必须的工作条件。董事会应积极为其履行职责提供协助，如介绍情况、提供材料等。⑶上市公司财务人员应配合审计委员会成员的工作，解答、消除审计委员会成员有疑问的地方，不应拒绝、隐瞒。科学合理的设计独立董事的薪酬方案。报酬太低，难以调动独立董事的工作积极性和责任心，导致独立董事对外部审计工作的监督审核薄弱，进而导致会计报表失真。报酬太高，容易使其丧失独立性，独立董事可能被董事会操纵。建议采用以下方式：一是审计委员会的报酬应高于其他专门委员会。二是底薪、出席会议费、主席费相结合的方式。三是股票收益。同时，为了使独立董事能坚守职责，发挥好监督审核作用，上市公司应建立独立董事赔偿制度。通过赔偿制度的建立，一方面有利于提高独立董事的责任心和对工作负责的态度。另一面有利于规范独立董事的行为，避免独立董事被大股东操纵。

（五）改进审计委员会章程 我国上市公司都未制定审计委员会章程。只制定审计委员会的《工作细则》、《实施细则》、《工作制度》，从网上查到的资料看，除了公司名称不同外，一般都照抄照搬审计委员会章程的条款，有很多的公司几乎一字不差，而且很多公司都千篇一律。上述111家上市公司审计委员会的职责权限有一条如下规定：提议聘请或更换外部审计机构。所以，综上所述，应制定法规明确上市公司必须制定审计委员会章程；章程中规定审计委员会应具备直接更换外部审计机构的权利，直接决定会计师事务所的聘任和解聘；每年董事会应对审计委员会履行章程的情况进行评价与考核；公司应在年度报告中披露审计委员会章程及其遵循情况。

［1］王建新：《审计委员会手则》，中国财政经济出版社2006年版。

［2］杨慧君、杨伟国：《财务报告信息的质量分析》，《武汉理工大学学报》2004年第4期。

［3］李菊容、史小红、许欣：《我国审计委员会制度的设置和运行状况》，《江西社会科学》2006年第5期。

［4］乔春华、蒋苏娅：《审计委员会的理论与运作》，水利电力出版社1993年版。

［5］曾小青：《公司治理、受托责任与审计委员会制度研究》，东北财经大学出版社2005年版。

［6］黄世忠：《财务报表分析——理论·框架·方法与案例》，中国财政经济出版社2007年版。

陈 波（1973-），女，云南腾冲人，西南林业大学经济管理学院副教授

刘小芳（1984-），女，陕西安康人，西南林业大学经济管理学院学生

（ 编辑 聂慧丽）