略论改进和完善高等学校基本建设会计制度

安存江

（重庆广播电视大学财务处,重庆400052）

略论改进和完善高等学校基本建设会计制度

安存江

（重庆广播电视大学财务处,重庆400052）

我国高等院校近年来迅速发展，基本建设的规模也越来越大。高校现有的会计制度和账务处理方法中，存在着两个会计主体、两套账、两套报表的问题，这不但在实际工作中增加了高校财务管理工作的难度，而且不能全面、准确地反映高校财务状况。因此，应改进和完善高校基本建设会计制度，如合并高校事业财务与基建财务，推行权责发生制,取消收付实现制，改进基建会计日常账务处理方法等等。

高校；基本建设；会计制度；会计处理；基建财务

我国高等学校目前执行的会计制度，其会计科目不涉及基建财务核算，国家也没有针对高校基本建设出台具体的财务制度和账务处理方法，高校在具体做法上只是参照《国有建设单位会计制度》（财政部1995年10月4日颁布）进行基建会计处理。实际上，两种会计制度的核算要求、科目设置、账户处理方法等都不具有共性，因而导致一个高校有两个会计主体、两套账、两套报表，在实际工作中增加了高校财务管理工作的难度，且不利于真实地反映高校的财务状况和资金使用情况。近年来,随着经济的不断发展和高校体制改革的逐步深入，各个高校为了抢抓机遇，扩大招生规模，纷纷加大基建资金的投入，而目前大多数高校基建投入的主要资金来源是银行贷款。高校筹资渠道的多元化与过去主要以国家投资为主的基建体制和会计环境发生了很大的变化，这种变化客观上要求改革和完善高校基本建设会计制度，促使高校进一步加强基建会计账务处理能力，提高会计信息的准确性和可靠性。

一、高校基本建设会计制度存在的问题

（一）总体科目结构中没有把资本性支出和资产的形成在时间上和配比上联系起来

按照政府收支经济分类科目的结构，现有支出科目从总体上区分了消耗性支出和资本性支出，但总体科目结构并没有把资本性支出和资产的形成在时间上和配比上联系起来。高校所发生的基本建设类支出应归入“事业支出—其他资本性支出—房屋建筑物购建”科目中处理。而资本性支出账务处理一般结构为“借：事业支出—其他资本性支出”，“贷：银行存款”；“借：固定资产”，“贷：固定基金”。整体体现出了资金消耗后的直接结果形成了学校的固定资产。而由于基本建设支出往往期限跨度很大，在一个会计期间内很难形成符合定义的固定资产，可以说这样破坏了资本性支出账务处理的结构，没有体现出其资本性消耗后所形成的结果。

（二）在建过程中的资产和净资产类科目缺失不能及时反映学校资产真实状况

高校事业支出大致可以分为两类，一类是消耗性支出，一类是资本性支出。消耗性支出是指为了保持正常的教学秩序而发生的没有形成学校固定资产增加的支出，资本性支出旨在增加学校固定资产的投入。一般性的资本性支出发生和固定资产的形成是配比的，在时间上没有太大的差异，账务处理中确认支出的同时确认资产。而基本建设支出由于其特殊性，在确认支出的时候很难确认对应的资产，因为基本建设规模大、期限长，其确认需多项条件具备，在一个会计期间内所发生的支出很难确认对应的资产。大型的基本建设，如高校新校区的修建，往往跨一个年度或几个年度，这样费用发生时按照收付实现制原则应及时确认支出科目，对应的资产往往需要一年或几年才能完工最后形成固定资产，而高校会计科目还没有相应的在建过程中的资产和净资产类科目，不能及时反映出学校资产的真实情况。

（三）会计报表编制上存在两个会计主体而没有合并

高校事业会计核算和基建投资核算分别执行《国有建设单位会计制度》和《高等学校会计制度》（财政部、教育部1998年3月31日颁布），并分别构建不同的核算体系，这就意味着高校存在两个会计主体，编制不同的财务报表，它们使用的会计科目和会计报表报送的对象都有所不同。高校事业会计核算反映在部门决算报表中，而基建投资核算反映在国有建设类决算报表中。在事业财务决算报表中，仅反映基建拨款情况和不能结转的往来债务关系，而工程建设情况如整个投资支出、概预算执行、项目资金来源和筹措、工程应付款、利息支出、工程开竣工、竣工决算等都没有反映。基建报表也不能反映高校事业财务资产、负债及收支概况。两个会计主体、两套会计核算体系分别反映了高校经济活动的不同侧面，既不能全面、完整、准确地反映高校的财务状况，也不能如实、全面地披露高校会计信息。无论是核算结果，还是信息披露，都无法满足高校主管部门和会计报表使用者的需求。我国没有相应法律、法规要求高校对外提供两套报表或编制合并会计报表，高校向主管部门和会计报表使用者往往只提供事业财务报表，即使同时提供，也由于会计报表科目存在差异，缺乏合并的口径，财务人员根据主观想象进行合并，造成资产负债严重不实［1］。

（四）基建项目贷款的相关核算尚未完善

目前，高校的基本建设除了少量的国家财政拨款外，大部分依靠自筹资金，而自筹资金的一个重要来源渠道是银行贷款。银行等金融机构要求获得事业财务的财务报表，贷款纳入事业财务核算，这些制度都十分明确。然而，基本建设中形成的固定资产应分摊的利息如何核算还有待研究。根据《基本建设财务管理规定》（财政部2002年9月22日颁布），建设项目转为“交付使用资产”，必须用财政拨款或自筹资金拨款才能冲销，如果银行贷款不能用事业基金弥补，将导致固定资产实际已投入使用却迟迟不能入账，从而出现账实不符。高校债务如何偿还，贷款形成的固定资产如何核算，这些问题至今都还没有明文规定。

二、改进和完善高校基本建设会计制度的建议

（一）从实际出发，将高校事业财务与基建财务实行合并

我国企业会计制度改革从上个世纪90年代开始进行，将企业的财务会计与基建会计合而为一，并取得了很好的成效。目前，高校事业财务与基建财务合并核算也具备了可能性，因此，应当取消《高等学校财务制度》（国家教育委员会1997年1月1日颁布）和《高等学校会计制度》中关于国家对高等学校基本建设投资的财务管理和会计核算“按照国家有关规定办理”的规定，同时增加《国有建设单位会计制度》中关于基建项目的基础工作、资金筹措、收入、支出、竣工决算等相关基建业务核算方面的内容，使高校事业财务与基建财务相统一，彻底解决一个高校两个会计主体、两套账、两套报表的问题。

(二)推行权责发生制,取消收付实现制

目前，高校会计核算是以收付实现制为基础的,收付实现制由于能够准确记录货币收支,提供真实的现金指标,对于加强现金管理，防止预算超支,具有明显的作用。在过去的计划经济体制下,这种制度在财政管理中发挥着举足轻重的作用。但随着社会主义市场经济体制的不断完善,政府各项改革的不断深入,国库集中支付制度、政府采购制度等制度的实施,收付实现制的不足日益显现出来。按收付实现制进行会计核算,有时很难全面、真实地反映一所高校的经济事项,使会计期间的财务信息缺乏真实性和可比性。随着近年高校教育事业的迅速发展,大部分基建项目需要跨年度建设,尤其是一些高校的新校区建设更是跨几个年度,资金必然跨年度使用。如果采用收付实现制进行核算，就不能全面、准确反映整个经济事项。因此，应改进事业单位会计核算原则,引入权责发生制,对高校的各项经济业务进行全面合理的确认、计量和报告［2］。

（三）改进和完善高校基建会计账务管理的途径

1．调整会计科目设置

在资产类科目中，增设“在建工程”、“工程物资”、“预付工程款”等3个一级科目；在“在建工程”科目下，设“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“其他投资”等4个二级科目。二级科目的核算内容，与国有建设单位会计制度中规定的相应科目的核算内容基本相同，同时可进行适当调整。

在负债类科目中，增设“应付工程款”1个一级科目；在“借入款项”科目下，增设“基本建设借款”1个二级科目。

在净资产类科目中，增设“工程基金”、“基本建设结余”2个一级科目。

在收入类科目中，增设“基本建设拨款”1个一级科目。

在支出类科目中，增设“基本建设支出”1个二级科目，取消“结转自筹基建”一级科目［3］。

2．会计科目的具体应用

（1）资产类科目

“在建工程”科目核算纳入基本建设项目管理、尚未完工的工程投资等内容。发生工程支出时，根据可确认的金额借记本科目，贷记“基本建设拨款”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”、“应付工程款”或“预付工程款”等科目；工程竣工结算并经审计后，按照审计确认的金额，借记“固定资产”科目，贷记本科目。

“预付工程款”科目主要用于核算按照合同规定向承包工程的施工企业预付的工程进度款。按照工程进度向施工企业预付工程款时，借记本科目，贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“借入款项—基本建设借款”、“基本建设拨款”等科目。工程完工与施工企业结算已完工的工程价款时，按照从应付工程款中扣回的预付工程款，借记相关科目，贷记本科目。

“工程物资”科目核算工程材料及需要安装设备的实际成本。购入不需要安装的设备和基本建设期间根据项目概算购入为生产准备的工具及器具，不在本科目核算，而是在“在建工程”下的明细科目“设备投资”中核算。购入工程物资时，借记本科目，贷记“零余额账户用款额度”、“基本建设拨款”、“银行存款”等科目。项目施工领用物资时，借记“在建工程”下的“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“其他投资”等明细科目，贷记本科目。项目竣工决算时，项目所耗用的材料及设备全部转移到“在建工程”科目中反映。

（2）负债类科目

“应付工程款”科目，核算单位根据基本建设合同以及工程进度应付而未付的基建款项。“基本建设借款”二级科目，核算工程实施中出现特殊情况时的借款。

（3）净资产类科目

“工程基金”科目，核算已完工结算的工程项目中与记入“基本建设支出”科目相对应的工程净资产。根据工程结算款中属于拨款与自筹安排的金额，借记“基本建设支出”科目，贷记“工程基金”科目。在工程竣工交付使用后，借记“工程基金”科目，贷记“固定基金”科目。需要注意的是，用借款进行基本建设时，在借款偿还前，其资金的投入仅通过在建工程等相关资产科目反映，不列入“基本建设支出”科目，也不增加工程基金，因为它不属于单位的净资产。

“基本建设结余”科目，核算行政事业单位在一定期间“基本建设拨款”、“拨出基本建设拨款”和“基本建设支出”科目收支相抵后的余额，本科目贷方余额为当期实现的结余。工程项目未竣工验收之前产生的结余，下年滚存使用；工程项目竣工验收之后产生的结余，首先用于归还项目借款。

（4）收入类科目

“基本建设拨款”科目，核算本年度的基建拨款。期末，应将本科目余额转入“基本建设结余”科目，结转后本科目应无余额。

（5）支出类科目

“基本建设支出”科目，核算本年度的基建支出，工程项目在完工结算前发生的基建支出不记入本科目。完工结算时，借记本科目，贷记“工程基金”科目。基建借款形成的基建支出，在基建借款偿还之前不记入本科目。期末，应将本科目余额转入“基本建设结余”科目，结转后本科目应无余额。

3．会计处理的有关方法

（1）将资金平衡表中资金占用合并到事业报表中

将现金和银行存款直接合并，将“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”和“其他投资”转入事业财务“在建工程”科目，将基建预付及应收款按明细转入事业财务“应收及暂付款”中，删除事业财务“基建暂付款”科目余额［4］。

（2）将资金平衡表资金来源中的债务合并到事业报表中

将基建应付款按明细转入事业财务“应收及暂付款”中，对“学校基建拨款”科目不作任何处理，即不参与合并。

（3）会计处理应用举例

事业账在取得银行借款和国家财政部门拨入专款时，借：“银行借款”；贷：“借入款项”和“基建拨入专款”。拨付给基建账时，借：“基建暂付款”；贷：“银行存款”。财政直接拨付时，借：“基建暂付款”；贷：“基建拨入专款”。基建账收到款时按资金来源明细核算，借：“银行借款”；贷：“学校基建拨款”。银行贷款利息按实际银行借款的拨款数向基建账户收取。完工交付使用的工程，将在建工程转入交付使用固定资产。事业账按完工决算和分摊费用合计价值并结转工程债务，借：“固定资产”；贷：“基建暂付款”和“应付及暂存款—应付基建工程款”等；同时，借：“基建支出”；贷：“固定基金”。基建账户交付时，借：“学校基建拨款—完工转出”和“应付工程款”等；贷：“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”和“其他投资”等相关科目。

［1］李军.高校基建会计在事业财务中的反映［J］.会计之友,2009,(11).

［2］杨丽辉.高校事业会计与基建会计合并研究［J］.昆明理工大学学报,2009,(11).

［3］刘卫民.试论高校事业财务与基建财务的合并核算［J］.财会月刊，2008，（8）.

［4］付梅英.加快高校财务会计与基建会计融合提高高校会计信息质量［J］，经济师，2009，（1）.

（责任编辑 晓白）

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1008-6382（2010）04-0006-04

10.3969/j.issn.1008-6382.2010.04.002

2010－06－09

安存江（1972—），男，河北乐亭人，重庆广播电视大学财务处会计师，主要从事高校财务管理研究。