新准则下的金融资产减值会计处理

□文/南召凤

财政部2006年颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》对企业在财务报表中真实稳健地反映其财务状况和经营成果起到了积极的作用，但资产减值准则并非适用于所有资产，存货、应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产不适用此准则。本文就金融资产减值的相关问题进行分析。

一、金融资产及计提减值的范围

（一）金融资产的范围。金融资产主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资等。企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：（1）以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。

（二）金融资产计提减值的范围。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，企业应在资产负债表日对以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明，该金融资产发生减值的，应计提减值准备。

新准则下应注意：（1）长期股权投资减值分为两种情况，对于不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则的规定，其他长期股权投资则执行《企业会计准则第8号——资产减值》的规定；（2）发生减值损失的金融资产有三类：一类为持有至到期投资；二类为贷款和应收款项；三类为可供出售金融资产。其中，交易性金融资产期末因以公允价值计量，且当公允价值发生变化时，直接增加或减少其账面价值，并将变动价值确认为当期损益，无须计提减值准备。

二、金融资产减值损失的确认

企业应当在资产负债表日，对金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明，该金融资产发生减值的，应当确认减值损失。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，主要包括以下方面：（1）发行方或债务人发生严重财务困难；债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期；（3）债权人出于经济或法律等方面的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；（4）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（5）权益工具发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本。

三、金融资产减值的会计处理

（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值会计处理

1、减值会计处理原则。持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量的现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

2、减值会计分录。以摊余成本计量的金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项。这几项金融资产均要求按历史成本计价，并需按实际利率法，以摊余成本进行后续计量。具体会计分录见表1。（表1）

例1：A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2007年1月1日发行的债券，该债券三年期，票面利率为4%，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和利息。A公司购入债券的面值为1，000万元，实际支付价款为947.50万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。2007年末债务人发生损失，估计该项债券的未来现金流量的现值为900万元，购入债券的实际利率为5%。在2008年12月31日减值因素消失了，未来现金流量的现值为1，100万元，假定按年计提利息。

（1）2007年1月1日取得时

借：持有至到期投资—成本 1000贷：银行存款 967.50

持有至到期投资—利息调整 32.50

（2）2007年12月31日计提利息并对利息调整进行摊销

表1

应确认的投资收益=（1000-32.50）×5%=48.38，“持有至到期投资—利息调整”=48.38-1000×4%=8.38

借：持有至到期投资—应计利息 40

持有至到期投资—利息调整 8.38

贷：投资收益 48.38

2007年末债务人发生损失，债券的未来现金流量现值为900万元，其债券的账面价值为（1000-32.50）+（40+8.38）=1015.88，因此应确认的减值损失为1015.88-900=115.88

借：资产减值损失 115.88

贷：持有至到期投资减值准备 115.88

（3）2008年12月 31日

应确认的投资收益=900×5%=45，“持有至到期投资—利息调整”=45-1000×4%=5

借：持有至到期投资—应计利息 40

持有至到期投资—利息调整 5

贷：投资收益 45

2008年12月31日转回前持有至到期投资的摊余成本=900+45=945，现金流量的现值1，100万元，减值准备可以转回。但由于2008年价值回升，首先在不计提减值准备的情况下2008年12月31日的处理如下：应确认的投资收益=（967.50+48.38）×5%=50.79，“持有至到期投资—利息调整”=50.79-1000×4%=10.79

借：持有至到期投资—应计利息 40

持有至到期投资—利息调整 10.79

贷：投资收益 50.79

2008年12月31日不考虑计提减值准备情况下持有至到期投资的摊余成本=967.50+48.38+50.79=1066.67，按新准则的规定转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。因此，2008年转回后的摊余成本不能超过1066.67万元，所以转回的金额=1066.67-945=121.67，而不是 1100-945=155。

借：持有至到期投资减值准备 121.67

贷：资产减值损失 121.67

（二）可供出售金融资产减值会计处理

1、减值会计处理原则。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累积损失，也应当予以转出，计入当期损益。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）；可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资（成本法下核算的长期股权投资），其减值不得转回。

2、减值会计分录。可供出售金融资产是采用公允价值进行后续计量的，资产负债表日因公允价值变动形成得利的或损失直接计入所有者权益（资本公积—其他资本公积）。资产负债表日若公允价值的下降符合金融资产减值条件的，则应计提减值准备。（表2）

例2：甲公司于2008年5月1日在二级股票市场购入乙公司股票30万股，占到了乙公司总股份的1%，该股票每股买价8元（其中每股股利0.7元），发生交易费用5万元，此权益投资被界定为可供出售金融资产，乙公司于2008年5月3日实际发放红利；6月30日，乙公司股票公允市价为每股6.8元，乙公司因投资失误致使股价大跌，预计短期内无法恢复，截至2008年12月31日跌至每股3元。

表2

（1）2008年5月1日购入该股票时

借：可供出售金融资产—成本 224［（8-0.7）×30+5=224］

应收股利 21

贷：银行存款 245

（2）2008年5月3日收到股利时

借：银行存款 21

贷：应收股利 21

（3）2008年6月30日，公允价值下降为每股6.8元，属于股价的正常波动，不符合减值的条件。因此，会计分录如下：

借：资本公积—其他资本公积 20（224-6.8×30=20）

贷：可供出售金融资产—公允价值变动20

2008年6月30日，可供出售金融资产的账面价值为：224-20=204

（4）2008年12月31日，因权益工具发行方投资失误，致使股价大跌，并在短期内无法恢复，符合资产减值损失确认的条件，应计提减值准备。因此，会计分录如下：

借：资产减值损失 134

贷：资本公积—其他资本公积 20（原直接计入所有者权益的累积损失）

可供出售金融资产—公允价值变动114（204-3×30=114）

2008年12月31日减值以后的账面价值为204-114=90万元，如果2009年12月31日，减值因素消失资产价值上升，每股市价为5元，30万股股票的公允价值为150万元，则会计分录为如下：

借：可供出售金融资产—公允价值变动60

贷：资本公积—其他资本公积 60可供出售权益工具投资发生的减值损失，在该权益工具价值回升时，应通过权益转回，不得通过损益转回。若该例题为债务工具投资，在随后的会计期间公允价值上升时，原确认的减值损失，应通过损益转回，计入当期损益。会计分录为：借：可供出售金融资产—公允价值变动，贷：资产减值损失。

［1］曾小青，付敏.资产减值的会计处理与理论思考.财会月刊，2009.1.