试论财政分权下我国地方政府间税收竞争规制

刘 慧

（中南财经政法大学财政税务学院，武汉 430074）

一、我国地方政府间税收竞争问题的现状及效应分析

（一）地方政府间税收竞争问题理论分析

税收竞争是指具有利益独立性的一级政府采用税收或非税收手段，以达到吸引本地区以外税收资源或阻止本地区税收资源流出的政府自利行为。地方政府间税收竞争是各级地方政府在力图不削弱税收管辖权的前提下通过加强税收工具运用来适应市场经济的发展趋势和促进本地区经济增长。对地方政府而言，税收竞争是财政逐步分权化的必然产物。

西方经济学关于研究税收竞争的效应的理论主要有正反两个方面。首先，正方以蒂布特（Tiebout，1956）模型为代表，他指出，居民“用脚投票”向地方政府施压，迫使地方政府提供最优的财政收支组合，提高公共服务效率。另外，威尔森（Wilson，1999）通过归纳，在几种具体情况下对竞争效率进行了阐述。反方则以奥茨（Oates）等为代表。他认为：税收竞争的结果很可能会导致地方公共服务水平低于效率水平。为了吸引外资，地方政府维持的公共财政支出水平低于边际收益等于边际成本所决定的水平，尤其是那些与企业投资无关的公共支出项目。

但在中国，至少有两个方面使中国的财政分权体制有别于西方国家：（1）受户籍制度的影响，人口跨地区流动受到很大限制，无法“用脚投票”对地方政府产生压力。（2）地方政府官员由上级政府任命，上级政府制定的以经济发展为核心的政绩考核，能够对地方政府形成巨大政治压力，且远大于来自本地居民“用手投票”的压力。因此，主流的财政分权理论是否适合于中国的实际，目前还存在很大的争议。但是，不少国内学者通过对政府间税收竞争的实证分析后发现，政府间税收竞争是有害的。他们认为：各地区为了吸引投资，争相降低税率，给予各种税收优惠政策，降低本国和本地应得的利益，因而将这种不计后果的竞争称为“底线竞争”，其实质就是恶性竞争。

（二）我国政府间税收竞争现状

改革开放以来，政治上的分权与财政上的让利使地方财政利益日益凸显，中央和地方政府间财政关系经历了1980年、1985年、1988年和1994年四次重大改革。总的趋势是在中央集权的前提下赋予地方政府适当的财政自主权。其中，最重要的是1994年的分税制改革，使我国走向了真正意义上的财政分权的道路。随着财政分权的推进，地方政府不再仅仅是一个纵向依赖的行政组织，而逐渐成为一个具有独立经济利益目标和资源配置权限的公共部门，税收竞争本身就是地方政府运用中央赋予的资源配置权追求自身经济利益目标的过程。可以说，1994年分税制改革稳固地确立了促成我国地方政府间税收竞争的利益格局。

地方政府间的税收竞争也可以称之为横向税收竞争，主要是对纳税环节、纳税地点的争论。自财政分权改革以来，各级政府以各种规范或不规范的税收优惠措施吸引投资曾一直是最为有力的竞争手段。在中央频繁的减免税清查之下，越权肆意减免税已不是当前地方政府间税收竞争的主要方式，但过多过乱的税收优惠政策的存在仍然为地方政府违规行为提供了手段。从实际情况来看，当前各地方政府主要采取其他方式进行变相的税收优惠，譬如，先征后返、税收奖励、财政补贴、低价甚至无偿出让土地、基础设施配套、减免费、包税和买税等。

（三）我国地方政府间税收竞争的效应分析

适度的政府间税收竞争可以充分调动各地区的积极性，使得参与税收竞争的地区扩大税基、降低税率，吸引外来资金、技术、人才等资源和经济活动，从而促进地区经济发展。同时，我们也应看到，在地区利益的驱使下，一些地方政府为了吸引外资，通过各种不当方式与其他地区进行过度的税收竞争，这势必会演变成税收摩擦，引起税收冲突。对于这种过度的税收竞争，欧盟和OECD称之为“有害的税收竞争”①OECD会议.有害的税收竞争：一个全球性问题.1998.4.。本文主要讨论其产生的负效应。

1.侵蚀税基，降低公共服务水平。政府间税收竞争的一个主要手段是降低实际有效税率以吸引资本、劳动力及技术等生产要素，或者是通过税收返还等方式间接进行。这些竞争必然会侵蚀税基，造成各级政府税收收入的流失，进而降低政府提供公共产品及公共服务的效率和规模水平。在缺乏良好的协调机制或者适当约束的情况下，政府间税收竞争将是一场“囚徒困境”式的博弈，最终税率将降至缺乏效率的较低水平，所有辖区政府都会从降低税率中受损，全社会的福利将会达到最低，也就是集体的非理性。政府将无法为必要的公共产品筹资，造成公共产品供给不足，地区福利水平下降。

2.造成了大量税收收入流失，隐藏着巨大的财政风险。正如“囚徒困境”所示，地方政府为吸引外来投资而竞相实施优惠政策必然导致集体的非理性，最后的结果是全社会的税收收入的流失。这可能会造成地方政府财政上出现困难，而且越是落后地区财政上的困难往往会越大。甚至于地方政府得到的实际税收收入不及为吸引投资而投入的特定支出，导致边际税收支出额长期大于边际税收收入额，隐藏着巨大的财政风险。

3.违背了税负公平原则。政府间恶性税收竞争破坏了依法纳税的环境，加剧了区域经济的非均衡发展。在不平等基础上的税收竞争不仅不利于地区间优势互补式的协调发展，反而会形成严重的“马太效应”，加剧地区经济发展的不平衡。各地自行制定的过多、过滥的减免优惠，为了吸引外资和外地企业而实施的差别税收待遇导致企业间的税收不公平，抑制了其他企业投资的积极性。

4.造成公共性支出的减少。在一个国家的资本供给缺乏弹性的情况下，资本品是一种稀缺资源，也是政府间税收竞争的主要对象，为吸引资本品的投入，政府将会加大特定支出的投入来吸引投资。在辖区收入总量一定的情况下，必然会忽略服务于居民的一般公共产品（如教育、医疗等）的供给，造成均等化公共支出的减少，降低了公共服务的水平。

二、我国政府间税收竞争的规制分析

目前我国的政府间税收竞争在某些方面存在着恶性税收竞争。因此，需要采取必要的措施对政府间的恶性税收竞争进行规制，从而扬长避短，使政府间税收竞争步入良性轨道。这里主要从两种思路寻找突破口。

（一）激励与惩罚制度的建立——基于两地区的“囚徒困境”博弈模型

在关于横向税收竞争的博弈分析中①这里主要对博弈双方地位对等的地方政府间税收竞争作博弈分析。，我们主要假定博弈双方非税负因素相同，从而推导出类似“囚徒困境”的完全信息静态博弈的纳什均衡。当然实际并不是如此简单，在这只是作理论上的探讨。

总体来看，地方政府在自身利益的驱动下，为了发展本地经济，选择何种税收优惠政策，都具有主体间行为的独立性。但税收优惠须有一定的合理限度，理论上讲，在税收竞争中，地区提供税收优惠所得到的全部溢出效应至少应等于为此所付出的成本，若达到这一均衡点，就意味着整个地区的净收益达到最优状态。地区提供税收优惠的成本主要是本地区财政收入的损失。当二者相等时，地区实施的税收优惠政策达到最优，此时的税收优惠有助于资本在全国范围内的合理配置，即税收竞争的正效应得以发挥，也是国家认同且鼓励的地方税收竞争。

但是，在地区间经济竞争加剧的局面下，一些地区不免会实施过于优惠的税收政策，造成明显投资优势来吸引外来资本或其他流动性强的经济活动，给其他地区带来了负的外部效应：侵蚀税基、扭曲资本的流动方向、增加了税收成本等。面对一地区实行过于优惠的税收政策所产生的负外部效应，其他地方政府的选择只有两种：一是保持原有的正常税收优惠政策，二是也采取与之相对应的税收优惠政策。对此，可以用一个简单的博弈模型②此处假设甲地和乙地的政府决策者都是理性经济人，并且同时采取行动。来分析为吸引流动性资源与经济活动，地方政府间展开税收竞争的情形，见图1所示：

图1 政府间税收竞争的博弈分析

通过分析，我们得出了一个占有策略均衡，即（过于优惠，过于优惠），在这个均衡中，双方得到（-2，-2）的利益。但从集体利益来看，（正常优惠，正常优惠）才是一个符合集体理性的最优决策，因为此时双方会得到（4，4）的利益，但是这个均衡是不稳定的。双方追求利益最大的动机会随时将这个均衡打破，恢复到占有策略均衡，概括的说，往往个体的理性会导致集体的非理性，各地方政府间的这种税收政策趋同化实际上使各方的行为都陷入了“恶性地方税收竞争”的怪圈。这表明双方税收优惠大战的结果是都采取过于优惠的税收政策，结果双方都受损，反过来，正常的税收竞争反而会使双方获益。

于是，解决这个博弈的途径有两种：一是合作，这时往往达到集体理性，双方都获得（4，4）的利益，但是这种状态往往是不稳定的。二是建立一种制度，以惩罚那些实行恶性竞争政策的地区来消除这种具有明显负外部性的行为。假设有一外部力量介入，使得实行过于优惠税收政策的地区得不到激励，即当一地区实行正常优惠，另一地区实行过于优惠税收政策，能够对后者予以惩罚，使得他的收益低于实行正常优惠政策。见图2所示：

图2 修正的政府间税收竞争博弈分析③即建立一种惩罚恶性竞争行为来消除所引起的明显的负外部性的制度后，所得出的政府间税收竞争博弈分析。

通过分析，我们得出了一个占有策略均衡，即（正常优惠，正常优惠），在这个均衡中，双方得到（4，4）的利益，实现了集体的理性，达到了双赢的效果。主要原因是建立了这样一种机制，他能够对恶性竞争地区的过于优惠税收政策进行惩罚，但是在实际操作中，如何建立这种机制，还需实践上的探讨。

（二）税收协调机制——地方政府间税收竞争协调问题的国际借鉴

西方国家在政府税收竞争方面形成了有效的税收协调机制或者完善的转移支付制度，但因为中国的财政体制与西方存在差异，简单复制远远不能达到好的效果，这里本文主要对美国的横向税收协调作简要介绍。美国从一开始就是一个典型的竞争性联邦制国家，它的税收自主权完全下放，由于各地方辖区拥有差不多完全的税收自主权，所以竞争非常激烈。美国激烈的地方政府间税收竞争不可避免地引致了许多严重的税收问题，例如税源、税基冲突问题、抵免问题、重复征税问题、争取有钱纳税人流入问题、州际贸易税收问题、对非居民的征税问题、税务管理问题等等。

但是美国激烈的税收竞争并没有扭曲税制结构和经济的发展，影响各地区的协调发展和中央与地方政府间关系的稳定，原因是有着很好的税收协调机制。主要对横向协调做简要介绍，它分为两类：一类是州际组织协调。包括：（1）税务管理协会的协调。税务管理协会是一个由来自50个州及哥伦比亚特区及纽约市的税务机关组成的非赢利性机构，它组织专家撰写研究报告、进行信息交换、从事具体协调、培训、召开会议等工作。（2）跨州税收委员会的协调。这是一个依据《税收的统一所得条例》和《跨州税收协议》进行税收协调的管理机构，主要从事跨州交易征税的协调。（3）其他组织的税收协调。如州税收委员会的协调、税务管理协会的协调、财产税协会的协调等等。这些组织都是由纳税人组织和州税务机关联合组成的，目的是为了促进州税收的统一性和一致性。第二类是通过合作协议或双边交换协议的协调，如由45个州执行的《统一信息交换协议》，部分州与州之间签定的双边交换协议。这些协议可以保证纳税人收入来源的一致性以及计算抵免的正确性。还有一种是转移支付方式协调。为了减轻政府的财政压力，平衡地区财政能力的差异，美国还通过补助拨款方式进行税收协调，如州对地方的拨款、地方政府内部的补助拨款等等。

美国各级政府之所以能各司其职，并行不悖，根本原因就是有一套完善的地方政府间税收竞争制度框架以及完善的协调机制。下面以博弈论模型来讨论一下理想情况下协调机制的运行机理。

如果博弈对象有两个以上，且一个地区在选择自己的税收优惠时都假定其他地区所选择的税收优惠是既定的。这样一种均衡其实是纳什均衡，其中税收优惠的指标可以用实际税率表示①这里的实际税率指的是政府实行税收优惠后所折算出的实际税率。，是一种策略变量。纳什均衡经常被用于非合作均衡研究，即在不考虑自己的政策对别人的影响和反馈的条件下，怎样达到均衡。下面介绍比较简化的纳什均衡模型。

假设有N个地区作为博弈主体，每个地区都可以用代表性厂商表示，且厂商只生产一种商品。生产要素中资本为可变要素，其他例如劳动、土地等是固定不变的。Fi（ki）是ki的生产函数。资本的边际报酬为kiFi'（ki），将其作为该地区资本要素的报酬，则其他固定资本的报酬为Fi（ki）-kiFi'（ki）。由于地方政府要提供公共商品，在假设前提下，该单一商品可用于提供公共商品。用gi表示该地公共商品的提供，用ti表示该地的实际税率。则该地的资本净报酬为kiFi'（ki）-tiki，资本净报酬率Fi'（ki）-ti，用m表示，因此可得以下公式：

Σki=K（K 为常数，表示资本总量不变；i=1，2，3…）

下面主要研究常数K如何在N个地区之间分配，以及各地适合的实际税率ti。

设各地区资本的分配比率为Ai，ΣAi=1，则各地区分配的资本ki=AiK。总资本的净报酬mK，则各地区的资本净报酬mAiK。一个地区总的可支配收入是固定生产要素收入和资本收入之和，用Yi表示。

设i地区居民的效用函数Ui（Yi，gi），则该地区的纳什均衡模型为：

由上述模型分析可以在已知博弈主体的一些相关数据的前提下，得出各博弈地区的最优实际税率，即各地区的税收优惠指标。在这个多地区模型中，各地区的实际有效税率决定都取决于本身的一些因素和其他地区实际税率对本地区的影响，各地区间一直在动态的博弈过程中相互影响，最终有可能达到一种均衡，在均衡状态下，各地区的税率确定都是最佳的。在实践中，由于信息不对称以及财税体制的缺陷，各地区往往难以达到最优实际税率的确定，也难以达到总资本的合理分配。这时候建立一个信息共享的税收协调机制成为规范政府间税收竞争问题的一个突破口。但是具体实施中，仍需要其他配套措施的跟进，如完善的信息交换平台，良好的法制环境等。

三、规范我国政府间税收竞争问题的政策建议

（一）深化税制改革，完善转移支付制度

1.深化税制改革。一是适度扩大地方税权，完善地方税体系为地方政府发展与调控地方经济提供必要的税收手段，并努力提高税收竞争手段的规范性。二是推进地方税收征管改革，应严格地方税收征管，防止漏征漏管，减少由于各地征管力度不一造成的税负不公；取消制定税收稽查硬性计划指标的行为，强化税收稽查职能，净化征纳秩序。三是及时清理与合理调整税收优惠政策提高优惠政策的透明度，并有计划地调整税收优惠涉及的税种范围，以适应经济发展战略调整的要求和规范税收竞争秩序。

2.完善转移支付制度。一是加大转移支付力度，实现财政能力的横向公平。一方面，要加大中央政府对地方的转移支付力度。目前，中央政府的转移支付额度相对较小，特别是过渡期一般性转移支付规模偏小，不能满足均衡地区间财力的要求。例如，美国联邦政府支出中约有15%要用于对州和地方政府的转移支付，而州政府财政支出的20%左右是由联邦政府财政补助筹资的。另一方面，要加强地方对下级政府的转移支付，特别是省级政府要增加对市县政府的转移支付。目前，县级财政特别困难，而自身发展能力有限，引税或买卖税款等问题严重，需要省级政府增加转移支付资金。二是选择适当的转移支付形式，建立复合型转移支付模式。一般而言，转移支付主要有三种形式，即一般性转移支付、专项转移支付和特殊性转移支付。就我国近中期的实际情况看，应建立一种以一般性转移支付为重点，以专项转移支付相配合，以特殊性转移支付作补充的复合型转移支付模式。

（二）建立有效的约束机制

1.预算约束机制和外在约束机制。第一，强化地方人大预算审批权，尤其是对公共支出安排的决策，让本地区居民有机会提出自己的公共产品菜单。第二，建立税式支出预算，并同政府直接财政支出统一加以管理，这样有利于税收优惠的决策权由地方行政机构向人大的转移，进而增进民主对公共代理人机会行为的制约，纳税人也可借助公开、透明的预算予以监督。另外，加强对地方政府行使课税权的监督和制约，防止地方政府滥用课税权。一种可行的办法是建立税收执法审计制度，定期对税收征管者的征管工作进行审计，强化对税收执法行为的监督与约束。

2.有效的激励和惩罚机制。委托—代理模型中的代理方需制定出有效的激励与惩罚机制，对于在地方政府间恶性税收竞争的行为有明确和严格的惩罚机制，使得博弈中的个人理性和集体理性达到统一，实现最优策略均衡，从而有利于加强对恶性税收竞争的约束和控制。

（三）促进信息公开透明，建立科学的政府绩效考评机制

在多地区的博弈模型中，要建立一种最优的均衡，使各地区税率的确定达到最佳，需要各个地方政府在掌握了全面的信息之后作出的决策。因此，在这一环节中，信息充分尤为重要。但目前我国的信息公开制度虽然取得了一定的进步，但与这种要求还有一定得距离。应建立一种信息共享机制，从而使各地方政府作出正确决策。

计划经济时代及行政性分权阶段实行领导干部行政任命制，地方社会总产值指标、经济增幅、招商引资数量等成为考核干部政绩的主要标准，是造成地方政府不正当竞争、利益膨胀、重速度轻效益、重形式轻内容的重要原因之一。因此，应本着局部利益和全局利益、重点任务和全面工作、短期目标和长远发展相结合的原则，制定全面、科学的政府政绩考核指标、考核办法及激励措施，并尽可能地形成规范化的官僚绩效考核和升迁制度，要彻底改变片面关注数量性经济指标的做法，不仅关注财政收入和GDP的增长情况，而且关注结构调整、劳动就业、居民收入、社会稳定等可持续发展情况，即依法行政指标、社会文明指标，形成正确的导向，不能引诱或促动官僚追求不正当的利益。

（四）建立科学的税收利益协调机制

如果同级地方政府之间以互信互利为基础，彼此交流税收信息，共同维护税收秩序，则有利于走出税收竞争的“囚徒困境”。但合作的基础是要建立一个好的制度框架。第一，加强地区间税收信息的沟通，全面、及时、准确地了解税源的地区间流动与分布情况，加强合作，共同打击偷逃税。第二，建议建立国家协调地区间税收利益的专门机构，具体负责协调和解决地区间税收利益的矛盾与冲突，拟订有害税收竞争行为的判断标准与惩罚措施及方式，并在报全国人大批准后负责具体执行。

〔1〕乔宝山.增长与均等的取舍：中国财政分权政策研究.人民出版社，2002：54-61.

〔2〕陈明艺.我国政府间税收竞争的制度分析.山西财经大学学报，2005（4）：109-113.

〔3〕葛夕良.地方政府间减税竞争与协调的国际经验研究.经济社会体制比较，2008（1）：47-53.

〔4〕王文剑，仉建涛，覃成林.财政分权、地方政府竞争与FDI的增长效应.管理世界，2007（3）：13-22.

〔5〕刘晔，漆亮亮.当前我国地方政府间税收竞争探讨.税务研究，2007（5）：55-57.

〔6〕杨伊.我国地方税收竞争的博弈分析及其政策启示.江西教育学院学报（社会科学），2007（2）：25-29.

〔7〕刘蓉，顾晓玲.我国政府间税收竞争的形成条件、框架及其规范.税务研究，2005（5）：7-10.

〔8〕OECD.Harmful Tax Competition：An Emerging Global Issue.Paris：Organisation for Economic Cooperation and Development.1998.Organisation for Economic.