浅谈碳排放权的会计确认与计量

何洪峰 刘桂春

应对气候变化是全人类共同面对的挑战。1997年12月通过的《京都议定书》为发达国家规定了有法律约束力的量化减排目标，在2008年至2012年间，发达国家需将其温室气体排放量在1990年的基础上至少减少5.2%。《京都议定书》规定发达国家可以采用排放权交易（ET）、联合履行（JT）、和清洁发展机制（CDM）等三种机制进行减排，这些灵活履行排放义务的方式就促成了国际碳交易市场的产生，欧洲气候交易所、芝加哥气候交易所和澳大利亚气候交易所纷纷成立，国际碳交易在全球范围内快速发展。从长远看，2012年之后《京都议定书》的精神将继续延续，各国会为进一步减少温室气体排放做出努力，国际碳交易市场将继续稳步增长。

一、碳排放权交易提出的新的会计问题

1.碳排放权是否应确认为资产？如应当确认为资产，应当确认为何种资产？确认时点和终止确认的时点应当是什么？

2.对于无偿分配取得和有偿分配取得的碳排放权是否应当确认为资产或负债？

3.如碳排放权确认为资产，应当按照何种方法进行初始计量和后续计量？碳排放权资产的价值波动，是否应当确认为损益？

为了厘清这些问题，我们有必要对碳排放权的会计确认和会计计量问题进行探讨。

二、碳排放权的确认

（一）碳排放权作为一种虚拟商品，存在活跃的交易市场和交易价格，符合资产的定义，毫无疑问是一种资产，但碳排放权应确认为何种资产，业内存在不同的看法：

1.国际会计准则委员会在IFRIC3中认为碳排放权是一种无形资产。

2.国内一些会计工作者认同碳排放权是一种无形资产，也有一些会计工作者认为碳排放权是一种金融资产（王艳 李亚培2008）

（二）笔者认为，碳排放权对于不同的交易主体具有不同的经济性质，不能够一概而论，我们可以根据交易主体持有碳排放权不同的目的进行具体的分析：

1.如政府对于企业规定了排放限额，并且将排放配额分配给企业。那么该排放配额是企业生产经营所必须的，在性质上属于无形资产的，在初始取得时应当确认为无形资产。

2.为了达到政府规定的排放限额，如企业需要从外部购买部分碳排放权才能满足生产经营需要，那么该部分外购的碳排放权同样是企业生产经营所必须的，也应当确认为无形资产。

3.如企业使用分配取得的碳排放权尚有剩余，剩余的部分如果准备结转至下一年度自用，那么其仍然是用于企业生产经营使用，并非为了在近期销售，仍然应当作为确认为无形资产；但如果企业准备在近期对外销售，由于碳排放权具有活跃的交易市场，且持有目的是为了近期内销售，应确认为金融资产。

4.如企业购买碳排放权只是为了在近期销售，应属于交易性金融资产，应当确认为金融资产。

5.如果企业在生产经营中实际排放已经超过其拥有的配额，如果不足的配额还没有购买时，应当将该不足部分作为预计负债处理。

对于碳排放权的确认时点，应当按照《企业会计准则-基本准则》的要求，在有关经济利益很可能流入企业且其成本或者价值能够可靠地计量时确认为资产。

三、碳排放权的初始计量和后续计量

明确了碳排放权的资产归属，则碳排放权的计量问题也就迎刃而解了。

（一）对于应确认为无形资产的碳排放权，应当按照成本法进行初始计量，在后续计量中应当按照企业的实际排放量对无形资产碳排放权进行摊销，这部分摊销额应直接计入当期损益。对于确认为无形资产的碳排放权，其价值波动将不计入损益或者所有者权益。

需要注意的是：对于政府无偿分配给企业的排放限额，虽然企业的取得成本为零，其初始计量价值也为零，在资产负债表内无须确认为无形资产，但无偿取得的限额数量及其使用情况应当作为表外信息进行披露。

（二）对于应确认为交易性金融资产的碳排放权，应当按照公允价值进行初始计量和后续计量，并将公允价值的变动计入当期损益。

四、碳排放权的会计处理

根据交易主体持有碳排放权不同的目的，本文举一个例子来说明不同情况下碳排放权的会计处理程序：

1.1 月1日，政府无偿分配给某电厂50万吨的二氧化碳排放量，同时以200万元的价格将20万吨二氧化碳排放量有偿分配给该电厂，该20万吨的二氧化碳排放量当时在交易所的价格为600万元。

对于无偿分配的碳排放权，企业无须确认为无形资产，对于有偿分配取得的二氧化碳排放量，应按照取得成本200万元确认为无形资产。

由于企业同时拥有无偿分配和有偿分配的碳排放权，应当在无偿排放的配额使用完毕后，开始对有偿分配的碳排放权进行摊销。

2.经测量，该电厂1月实际排放二氧化碳7万吨。

该电厂在无偿分配的碳排放权配额内的实际碳排放量，应当不进行摊销。

3.至8月底，该电厂累计实际排放二氧化碳52万吨

由于8月该电厂实际碳排放量已经开始使用有偿分配的碳排放权配额，因此应当对2万吨碳排放量按照每万吨10万元进行摊销。

4.9 月，该电厂认为其全年二氧化碳排放量将达到90万元，无偿分配的50万吨配额和有偿分配的20万吨的配额将不足，在碳排放权交易所中以每万吨31万元的价格购买了20万吨的碳排放权。

5.10 月，碳排放权在交易所得价格上升到32万元/万吨。该电厂预期至12月碳排放权的价格将上升到35万元/万吨，因此以32万元/万吨的价格购买了10万吨的排放权并准备在12月末销售。

对于确认为无形资产的碳排放权，碳排放权的价值波动将不计入损益或所有者权益，无须进行会计处理。对于外购准备在近期销售的碳排放权，应当确认为交易性金融资产。

6.11 月末，碳排放权在交易所价格上升到33万元/吨。

对于持有准备在近期出售的碳排放权，应当将其价值波动直接计入当期损益。

与碳排放权相关的一系列会计问题，值得国内会计工作者进一步探讨、完善。