出口企业退免税会计处理探析

戚月梦 陈海艳

我国自1985年第一次实施出口退税政策以来，于1995年、1996年、1998年至2002年对出口退税率进行了多次的大幅度调查，特别是在2004年开始实施新一轮出口退税制度，这对我国国内的广大生产经销商有着深远的影响。

因此，企业应细心解读新的退税机制并且应该能在此基础上进行正确的会计核算，才能充分发挥会计的职能。但是，在实际工作中经常有企业的会计从业人员对出口货物退免税的会计处理不完善，使会计信息失真。现将不同的出口企业涉及的不同情况的退免税会计处理归纳如下。

一、出口企业对于退免税会计处理通常会出现的问题

首先，是企业在选择出口退税核算方法时选择不当，企业按月报税务机关批准退免税后，只对应收退税额进行会计处理，缺少对免抵税额的正确处理，将“免抵退”税法和“先征后退”法的会计处理混淆。其次，是企业财务人员经常出现对“应交税费”的三级明细账理解不准确，三是企业在核算城市维护建设税和教育费附加时，经常漏计以免抵税额为计算基数计算的应当缴纳的城市维护建设税和教育费附加部分，造成核算错误。根据会计准则并结合税法的计算，现将出口货物退免税的会计处理过程进行简要分析。

二、自营出口生产企业退免税的会计处理

根据《财政部、国家税务总局关于进一步推进，出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税[2002]7号）规定，生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物，除另有规定外，增值税一律实行免、抵、退税管理方法；增值税小规模纳税人出口自产货物实行免征增值税办法，相关进项税额不予退还或抵扣。

现以生产企业为例阐述免、抵、退税法的会计处理过程：

实行免、抵、退税法时，企业当期应退税额的计算取决于当期应纳税额与免抵退税额的多少，由于当期应纳税额可能为正数，也可能为负数。当其为负数时，当期应退税额是按当期应纳税额的绝对值与免抵退税额谁小按谁退。因此，会计上对免抵退税法的账务处理也相应的有三种核算结果。

（一）当自营出口的生产企业当期应纳税额为正数时的会计处理

例题1：某具有进出口经营权的生产企业，对自产货物经营出口销售和国内销售，该企业2009年1月份外购原材料等货物取得增值税专用发票，允许抵扣的进项税额为170万元，内销产品取得不含税销售额为600万元，出口货物离岸价折合人民币5000万元。假设上期留抵税额10万元。增值税率17%，退税率15%，则相关的财务处理如下：

第一步：外购原材料等货物的会计处理：

第二步：产品出口外销时，免征出口环节的销项税，其会计处理为：

第三步：产品国内销售时的会计处理：

第四步：月末，计算当月出口货物不得免抵退税额。

不得免抵退税额是由于退税率低于征税率而不得在当期抵免或退税的进项税额，该部分进项税额应从全部进项税中剔除，由企业自行承担，其账务处理是将不得免抵退税额从进项税额中转出计入企业营业成本，具体会计处理为：

不得免抵退税额＝当期出口货物离岸价*人民币外汇牌价*（征税率－退税率）－不得免抵退税额的抵减额＝5000（17%－15%）＝100万元

由于本例中题中没有免税进口料件，所以不得免抵退税额的抵减额为0。

第五步：计算当期应纳税额

本月应纳税额＝销项税额－进项税额＝当期内销货物的销售税额－（当期进项税额+上期留抵税额－当期不得免抵退税额）＝102－（170+10－100）＝22万元

由于当期应纳税额为正数时，说明企业没有留抵的进项税额，所以没有可退的税额，因此不予办理退税，反而应当正常缴纳应缴纳的增值税，此时免抵退税额与免抵税额相等。这种情况下企业应转出未交增值税其会计处理为：

第六步：下月实际缴纳时：

（二）当自营出口的生产企业当期应纳税额为负数且其绝对值小于“免、抵、退税额”时的会计处理

例题2：承接例题1，如果本期外购货物的进项税额为250万元，其他条件不变，则第一步至第四步会计处理同例题1，其余账务处理如下：

第五步：计算当期应纳税额

本月应纳税额＝102－（250+10－100）＝－58万元

此时当月应纳税额为负数，说明企业有未抵扣完的进项税额58万元。即期末有留抵税额是58万元，说明该部分进项税额中的全部或部分是应由出口产品而负担的进项额。可以申请出口退税。但具体准予退税的数值应视退税限额即免抵退税额的大小而决定。

第六步：计算应退税额和免抵税额

当期应退税额应等于当期期末留抵税额与当期免抵退税额的较小者。本题当期期末留抵税额为58万元。

免抵退税额＝出口货物离岸价*外汇人民币牌价*出口货物退税率＝5000*15%＝750万元

由于当期期末留抵税额58万小于免抵退税额750万，因此，当期应退税额＝期末留抵税额＝58万元

免抵退税额＝当期免抵退税额－当期应退税额＝750－58＝692万元

当期免抵税额是企业必须计算的数额，否则会计处理上将无法平衡，如本例题所示，当期未留抵税额小于免抵税额时，免抵退税额750万即包括应退税额58万，又包括免抵税额692万元。此时，在会计上“应交税费－应交增值税（出口退税）”核算的是企业计算的当期免、抵、退税额，而并非是应退税额，其会计处理为：

第七步：收到上述退税额时：

（三）当自营出口生产企业当期应纳税额为负数，且其绝对值大于“免、抵、退”税额时的会计处理

例题3：承接例题1，如果本期外购货物的进项税额为1000万元，其他条件不变，则第一步至第四步会计处理同例题1，其余账务处理如下：

第五步：计算应纳税额或当期期末留抵税额。

本月应纳税额＝102－（1000+10－100）＝－808万元

当月应纳税额为负数，说明企业未抵扣完的进项税额808万元，即期末有留抵税808万元。应准予退税，但准确的应退税额应在计算完“免、抵、退”税额之后才能确定。此时不需进行会计处理。

第六步：计算应退税额和应免抵税额

免、抵、退税额＝5000*15%＝750万元

由于当期期末留抵税额808万元大于免抵退税额750万元，因此，当期应退税额＝免抵退税额＝750万元。

免抵税额＝免抵退税额－应退税额＝750－750＝0万元

留抵下期税额＝当期期末留抵税额－应退税额＝808－750＝58万元

会计处理为：

第七步：收到上述退税款时：

三、出口退税的同时不能遗漏城建税和教育附加的计算

根据财税[2005]25号文件规定，生产企业当期应纳税额为负数，且当期期末留抵税额小于或等于免抵退税额时，当期应退税额＝当期期末留抵税额，当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额，此时，企业当期没有实际缴纳增值税，但企业仍应按当期的免抵税额计算城建税和教育费附加。

四、收购货物出口的外贸企业退（免）税的会计处理

以收购货物出口的外贸企业，在进行货物出口时，免征其出口销售环节的增值税，其收购货物时已支付的增值税进项税，在出口时可以退还其承担的按收购成本与退税率计算的税额，即适用于“先征后退”的出口退税方法，而不适用于“免、抵、退”税法，同时征税率和退税的差额也计入企业的营业成本。即应退税额＝外贸收购金额*退税率。